Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2011 г. № 09АП-6308/11

Поделиться статьёй:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 19 апреля 2011 г. № 09АП-6308/11

г. Москва

19.04.2011 г.

Дело N А40-86350/10-116-312

Резолютивная часть постановления объявлена 12.04.2011г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.04.2011г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ИФНС России N 2 по г. Москве, ОАО "Система Масс-медиа"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2011 г.

по делу N А40-86350/10-116-312, принятое судьей Терехиной А.П.

по иску (заявлению) ОАО "Система Масс-медиа"

(ИНН 7708215920), ОГРН (1037708003805)

к ИФНС России N 2 по г. Москве (ИНН 7702143179), КПП (770201001)

о признании недействительным решения налогового органа в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Дерябиной Т.Н. по дов. N 1 от 17.01.2011,

от заинтересованного лица - Самойловой О.А. по дов. N 05-12/00606 от 19.01.2011,

Плисская B.C. по дов. N б/н от 18.11.2010.

УСТАНОВИЛ

ОАО "Система Масс-медиа" (далее - общество, заявитель) с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ, обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 2 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.04.2010 г. N 79 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 2.1, 3,4.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2011г. требования ОАО "Система Масс-медиа" удовлетворены в части. Признано недействительным решение ИФНС России N 2 по г. Москве N 79 от 16.04.2010 г. в части выводов по п. 1.2, 1.3, 1.4, п. 1.5 в части начисления налога к уплате, пени и сумм штрафа в связи с неправильным определением налоговой базы, п. 2.1 (НДС), п. 3,4, доначисления в связи с этими выводами налога на прибыль, НДС, ЕСН, пени по ним, сумм штрафа, начисление страховых взносов на ОПС и пени по ним. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказанных требований по п. 1.5 решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 16.04.2010 г. N 79, в остальной части оставить без изменения.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы в части удовлетворения требований, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя инспекции, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, а именно правильности исчисления и уплаты налогов за период 2006 г., 2007 г. , 2008 г.

31.12.2009 года по итогам проведения проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 244/211, который вручен заявителю 14.01.2010 г.

04.02.2009 г. заявителем направлены в инспекцию возражения на акт выездной налоговой проверке рассмотрение, которых состоялось 16 февраля 2010 года.

04.02.2010 27.02.2010 г. инспекцией вынесено решение N 31 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок с 27.02.2010 г. по 26.03.2010 г.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 16.04.2010 года N 79 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое вручено заявителю 19.04.2010 г.

30 апреля 2010 г. заявителем подана апелляционная жалоба на оспариваемое решение в УФНС России по г. Москве.

УФНС по г. Москве, письмом от 05.07.2010 г. N 21-19/069939, решение ИФНС N 2 по г. Москве в части выводов по п. 1.1. отменила, в остальной части решение оставлено без изменений, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение налогового органа в части является незаконным, а суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования в части.

Инспекцией в решении установлено п.1.2, п.1.3, п.1.4, что заявителем неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль:

- за 2007 год, затраты в сумме 1 522 374 руб. по договору с ООО "Компьютерная компания Энигма Энтер" N 89/П/06 от 20.12.2006 г. на проведение работ по адресу: г.Москва, ул. Щепкина, д. 51/4, на 2-ом и 3-ем этажах: монтаж структурированной кабельной системы; монтаж электрической кабельной сети; монтаж, пуско-наладка и настройка учрежденческой АТС;

- за 2008 год, затраты в сумме 88 500 руб. по договору с ООО "Мастер-С" N 03/09-08 от 12.09.2008 г. по монтажу инженерных систем здания по адресу: г.Москва, ул. Щепкина, д. 51/4, стр.1, на 4-ом этаже: монтаж кабельных сетей; проведение электромонтажных работ; автоматизация технологических процессов и инженерного оборудования; связи, радио, телевидения; охранной и пожарной сигнализации, видео наблюдения.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что указанные расходы могут быть отнесены на увеличение стоимости основных средств, в соответствии с п.1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В связи с этим, инспекция делает вывод о том, что указанные затраты признаются расходами капитального характера.

- за 2008 год, затраты в сумме 382 712 руб. по договору с ЗАО "СПНП "Щитмонтаж" N 085/пр от 11.06.2008 г. на выполнение работ: по получению в Мосгоргеотресте геоподосновы для прокладки КЛ-0,4 кВ; разработка рабочего проекта реконструкции существующего ВРУ и нового ВРУ; проектирование кабельной линии 0,4 кВ от ТП до проектируемого ВРУ.

Также инспекция указывает на то, что указанные расходы могут быть отнесены на увеличение стоимости основных средств, в соответствии с п.2 ст.257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим, налоговый орган, делает вывод о том, что указанные затраты признаются расходами капитального характера в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Доводы инспекции судом не принимаются по следующим основаниям.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, а также прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодательством не установлены, содержание ст. 264 НК РФ позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица.

В соответствии с п.1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

По договору с ООО "Компьютерная компания Энигма Энтер" (по п.1.2 решения) заявитель представил инспекции в ходе проверки следующие документы: Договор N 89/П/06 от 20.12.2006 г.; справку о стоимости работ N к000021 от 13.02.2007 г.; справку о стоимости работ N к00002 от 13.02.2007 г.; акты о приемке выполненных работ N к000021 от 13.03.2007 г., N к00002 от 13.03.2007 г.

Спорные расходы были произведены в арендуемом заявителем помещении по договору N 4395 от 01.12.2006 г., заключенному с ЗАО "Голден Лайн", условия которого не предусматривают возмещение арендодателем арендатору расходов по текущему ремонту.

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом, в статье 616 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Как пояснил заявитель, после проведенного ремонта здание продолжает использоваться, как офисное помещение. В дальнейшем здание перешло в собственность заявителя.

По п.1.3 оспариваемого решения по договору с ООО "Мастер-С" заявитель представил инспекции в ходе проверки документы: договор N 03/09-08 от 12.09.2008 г.; справку о стоимости работ N 1 от 22.10.2008 г.; акт о приемке выполненных работ N 1 от 22.10.2008 г.

Ремонт, который включал в себя выполнение работ по монтажу кабельных сетей; проведение электромонтажных работ; автоматизации технологических процессов и инженерного оборудования; связи, радио, телевидения; охранной и пожарной сигнализации, видео наблюдения был произведен для улучшения технического обслуживания здания и поддержании его в исправном состоянии.

После проведения ремонта здание продолжает использоваться, как офисное помещение.

Из вышеизложенного следует, что обоснованность выводов инспекции со ссылкой на п.1 ст.257 НК РФ не подтверждает, что данные расходы относятся на увеличение стоимости основных средств. Документы, предоставленные заявителем в ходе выездной налоговой проверки, подтверждают обоснованность понесенных расходов и свидетельствуют о правомерном отнесении их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что решение N 79 от 16.04.2010 г. в части пунктов 1.2,1.3 подлежит признанию недействительным, как вынесенное с нарушением норма налогового законодательства.

Кроме того, налоговый орган допустил арифметическую ошибку, фактически отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год, затраты в сумме 1 480 474,76 руб., а не 1 522 374 руб. как указано в решении инспекции.

По п.1.4 оспариваемого решения по договору с ЗАО "СПНП "Щитмонтаж" заявитель представил инспекции документы: договор N 085/пр от 11.06.2008 г.; акты сдачи-приемки от 05.08.2008 г., от 10.10.2008 г.

В соответствии с п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Характер выполненных работ по спорному договору не свидетельствует о том, что обществом произведена реконструкция, достройка, техническое перевооружение, модернизация, поскольку не наступили последствия в виде изменения технологического или служебного назначения оборудования здания, сооружения, и не было изменено функциональное назначение отремонтированных помещений.

Как пояснил заявитель, в связи с увеличением потребления в большем количестве электроэнергии был проведен ремонт вводного распределительного устройства (ВРУ), который включал в себя выполнение работ по разработке рабочего проекта реконструкции существующего ВРУ и нового ВРУ; проектирование кабельной линии 0,4 кВ от ТП до проектируемого ВРУ. Выполнение работ подтверждено актами выполненных работ.

Из выше изложенного следует, что налоговый орган не привел в решении доказательств того, что указанные работы можно отнести к реконструкции, достройке, техническому перевооружению, модернизации, а документальное и обоснованное подтверждение заявителем понесенных расходов свидетельствует о правомерном отнесении на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что решение N 79 от 16.04.2010 г. в части пунктов 1.4 подлежит признанию недействительным, как вынесенное с нарушением норма налогового законодательства.

Согласно п.1.5 Решения проверкой установлено, что заявителем неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2006-2007 года, затраты на оказание услуг по информационному и консультационному обслуживанию по договору с ООО "МКС" N 11 от 07.02.2006 г. в сумме 4 073 769 руб., в том числе за 2006 г.- 3 559 005 руб., за 2007 г. - 514 764 руб.

По мнению инспекции, указанные затраты не отвечают нормам ст. 252 НК РФ и не являются для заявителя документально подтвержденными, экономически оправданными, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. У заявителя отсутствуют документы подтверждающие данные расходы, а именно представленные отчеты свидетельствуют о том, что услуги по договору с ООО "МКС" оказаны ООО "МКС Глобал Стратеджис".

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что суд первой инстанции сделал не правильный вывод, указывая на то, что в "шапке" отчетов к договору с ООО "МКС" указан логотип на английском языке MCS Global Strategies, а также на основании выписок из ЕГРЮЛ по организациям ООО "МКС" и ООО "МКС Глобал Стратеджис".

Довод заявителя судом не принимается по следующим основаниям.

Исследовав представленные по данному эпизоду доказательства, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что выводы налогового органа в данной части решения обоснованны.

В соответствии с пп.28 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

В соответствии п. 1, п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Заявителем не представлено документального подтверждения, что услуги по договору с ООО "МКС" N 11 от 07.02.2006 г. оказаны именно ООО "МКС".

В подтверждение указанных работ ОАО "СММ" к проверке представлены следующие документы:

Договор N 11 от 07.02.2006 г. с ООО "МКС" на оказание информационного и консультационного обслуживания;

Технические задания N N 1-4;

Акты выполненных работ. В соответствии с представленными актами выполненных работ ООО "МКС" выполнило следующие услуги:

- разработка стратегии PR- кампании:

поиск возможных информационных поводов, которые могли заинтересовать, международные СМИ;

подготовка списка целевых СМИ:

подготовка информационных материалов о заказчике:

подготовка и распространение пресс-релизов целевым СМИ:

взаимодействие с целевыми журналистами:

организация интервью для руководства компании с представителями международных СМИ;

консультации по вопросам общения со СМИ и кризисным ситуациям;

мониторинг СМИ и предоставление копии опубликованных в печати и вышедших в эфир материалов на телевидении и радио.

Регистры учета ОАО "СММ" (карточка субконто контрагенты: МКС);

Отчеты о проведенных мероприятиях.

В акте выполненных работ, подписанном между ОАО "СММ" и ООО "МКС" указано, что исполнителем подготовлены отчеты о выполненной работе. При этом в "шапке" отчетов к договору с ООО "МКС" указан логотип на английском языке MCS Global Strategies. Более того, отчеты не содержат ни печати, ни подписи должностных лиц ООО "МКС".

В суде первой инстанции представитель заявителя пояснял, что ООО "МКС" является частью холдинга MCS Global Strategies и этим объясняется наличие в "шапке" MCS Global Strategies.

Между тем, как следует из представленных в суд первой инстанции документов ООО "МКС Глобал Стратеджис" ИНН 7705769768 является самостоятельным юридическим лицом.

Таким образом, представленные налогоплательщиком при проверке отчеты о проведенных мероприятиях, относятся к другому юридическому лицу (ООО "МКС Глобал Стратеджис" ИНН 7705769768).

Данное обстоятельство подтверждается выписками из ЕГРЮЛ по организации ООО "МКС" (ИНН 7730513390) и ООО "МКС Глобал Стратеджис" (ИНН 7705769768).

Таким образом, указанные организации являются самостоятельными юридическими лицами, поставлены на налоговый учет в разных налоговых инспекциях, поэтому в данном случае документы по ООО "МКС Глобал Стратеджис" не могут подтверждать факты финансово-хозяйственной деятельности ООО "МКС".

Кроме того, предметом выездной налоговой проверки, были договорные отношения заявителя с ООО "МКС Глобал Стратеджис" по договору N 11 от 15.02.2007 г. по которому налоговый орган принял расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль по договору с ООО "МКС Глобал Стратеджис" в сумме 972 891 руб. (стр.14 Решения).

Таким образом, заявитель неправомерно уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, так как данные расходы документально не подтверждены.

Между тем, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налоговым органом по данному эпизоду решения, неправильно определена налоговая база при начислении налога к уплате, пени и сумм штрафа.

По данному эпизоду налоговым органом были доначислены налог к уплате, пени по нему и штрафы.

Выручка заявителя за 2006 год составила 324 976 846 рублей, соответственно 1% от суммы выручки составляет - 3 249 856 руб. Заявитель по спорному договору отнесло на расходы сумму в размере 3 244 822 руб., которая уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль.

Выручка заявителя за 2007 год составила 765 970 257 рублей, соответственно 1% от суммы выручки составляет - 7 659 702 руб. Заявитель по спорному договору отнесло на расходы сумму в размере 514 764 руб., которая уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль.

В определении об отложении судебного разбирательства от 22.11.2010 г. суд первой инстанции просил налоговый орган предоставить расчет по п.1.5 (по эпизоду с ООО "МКС").

В своем дополнении от 20.12.2010 г. N 05-12/27373 налоговый орган указывает, что не принятые расходы в сумме 4 073 769 руб. были им рассчитаны исходя из карточки субконто контрагента: МКС.

Суд первой инстанции обосновано не принял расчет суммы не принятых расходов по п.1.5 Решения, так как инспекцией информация для расчета взята по данным бухгалтерского, а не налогового учета.

В соответствии с анализом бухгалтерского счета 60.6 сумма в размере 4 073 769 руб. складывается из сумм отнесенных на счет 44 (расходы на рекламу):

- за 2006 г. в сумме 3 559 005 руб. (756 488,25+757 831,50+1 025 318,70+1 019 367);

- за 2007 г. в сумме 514 764 руб.

В бухгалтерском учете сумма произведенных расходов на рекламу отражается в размере фактических затрат (анализ счета 60.6).

Как указывалось выше, выручка заявителя за 2006 год составила 324 976 846 рублей, соответственно 1% от суммы выручки составляет - 3 249 856 руб.

Согласно анализу счета Н03.04 за 2006 г. расходы на рекламу по субконто "условия поступления и выбытия" отнесены заявителем в сумме 3 249 856 руб., т.е. не более 1% от суммы выручки. Размер принятых заявителем расходов соответствует требованиям, установленным налоговым законодательством.

Таким образом, сумма не принятых расходов налоговым органом за 2006 г. в размере 3 559 005 руб., не соответствует фактической сумме принятых расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль заявителем.

Кроме того, суммы завышенных убытков, отраженные в спорном решении в размере 4 073 769 руб., в том числе за 2006 г.- 3 559 005 руб., за 2007 г. - 514 764 руб. не соответствуют действительным суммам, отнесенным на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. А именно в 2006 году на расходы отнесена сумма в размере 3 244 822 руб. Кроме того, сама по себе сумма расходов не является налоговой базой для исчисления налога на прибыль к уплате в соответствии со ст. 247, 274, 286 НК РФ.

Таким образом, решение налогового органа N 79 по п. 1.5 в части начисления налога к уплате, пени и сумм штрафа подлежит признанию недействительным в связи с неправильным определением налоговой базы, соответственно неправильным исчислением налога к уплате начисления пени и штрафа.

Согласно п.2.1 решения проверкой установлено, что обществом неправомерно принят к вычету налог на добавленную стоимость по необоснованно включенным в расходы, учитываемые в целях налогообложения, затратам, при отсутствии первичных документов, подтверждающих, что указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.2.1.5 Акта) - в сумме 918 901 руб., в том числе: неуплата НДС составила 826 243, в том числе: - за июнь 2006 г. - 272 578 руб.; -за декабрь 2007 г. - 553 665 руб.; излишне предъявлен к возмещению НДС: -за февраль 2008 г. - 92 658 руб.

Спорное решение вынесено по результатам выездной налоговой проверки, которые отражены в акте N 244/211 выездной налоговой проверки от 31.12.2009 г.

В соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ от 25.12.2006 г. утверждено Приложение N 6 "Требование к составлению акта налоговой проверки" (далее - "Приложение N6"), согласно которому акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Согласно п.1.8.2 Приложения N6 акт выездной налоговой проверки должен соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах:

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Из вышеизложенного следует, что акт выездной налоговой проверки от 31.12.2009 г. составлен с нарушением требований к его составлению, а именно: в Акте отсутствует обоснование выводов по расходам в сумме 918 901 руб., ссылки на первичные бухгалтерские документы, документальное подтверждение фактов нарушения налогового законодательства, полнота и комплексность отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушения налогового законодательства, а содержатся субъективные предположения проверяющих.

Таким образом, при вынесении решения налоговый орган не должен был принимать во внимание выводы, указанные в п.2.2.1 Акта, ввиду того, что данная часть Акта не содержит документального подтверждения фактов нарушения налогового законодательства, что противоречит действующему налоговому законодательству.

Согласно п.3.1 оспариваемого решения проверкой установлено, что заявителем не начислялся и не уплачивался ЕСН за 2006-2008 г.г. на выплаты по трудовому договору с Широковой В.А., который квалифицирован обществом как договор гражданско-правового характера. Налоговый орган доначислил ЕСН в части уплаты в ФСС за 2006-2008 г.г. в сумме 9 093 руб., в том числе за: 2006 г. - 3 202 руб.; 2007 г. - 3 745 руб.; 2008 г. - 2 146 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что, спорный договор не соответствует условиям, определяющим статус гражданско-правового договора, а отвечает требованиям ст. ст. 11, 15, 16, 129 ТК РФ, а именно содержит существенные элементы трудового договора - регулярность и фиксированность заработной платы.

Вывод инспекции судом не принимается, поскольку не обоснован, ввиду того, что согласно п.15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Согласно ст. 420 ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Спорный договор, заключенный заявителем с Широковой В.А., не соответствует критериям трудового договора, а именно услуги оказываются по договору вне зависимости от квалификации (специальности, должности) Широковой В.А., без включения в штатное расписание заявителя, без подчинения внутреннему трудовому распорядку, условия договора не предусматривают гарантии при выполнении оказываемых услуг.

Из вышеизложенного следует, что вывод инспекции о несоответствии условий заключенных договоров правовой природе гражданско-правового договора и о наличии в них признаков трудовых договоров, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и не подтверждены документально.

Кроме того, для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо - исполнитель договора не должен включаться в штатное расписание организации; выплаты по гражданско-правовому договору должны производиться за результат, а не за процесс работы; по договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т.д.) для другой стороны (сторон) и не обеспечивается при этом различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата больничных, пособий по уходу за ребенком и т.д.).

Инспекцией по данному факту был доначислен ЕСН в части уплаты в ФСС за 2006-2008 г.г. в сумме 9 093 руб., в том числе за:

2006 г. - 3 202 руб.;

2007 г. - 3 745 руб.;

2008 г. - 2 146 руб.

Согласно п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату сумм налога Ответчик начислил штраф в размере 20% за 2007 г.-2008 г.: 3 745 + 2146 = 5819*20%=1178 руб. (п.1 резолютивной части решения).

На основании п. 4 ст. 109 НК РФ, налоговый орган штраф за 2006 г., в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения не начислил (п.2 резолютивной части Решения).

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Согласно абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ исчисление срока давности для правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Оспариваемое решение принято 16.04.2010 г., тем самым в случае совершения налогового правонарушения в части привлечения к ответственности за неуплату ЕСН за 2007-2008 г. оно могло бы быть правомерным в отношении проверяемых периодов с апреля 2007 г. по декабрь 2008 г., а в части периода с января по март 2007 г. Заявитель привлечению к налоговой ответственности не подлежит, в связи с истечением сроков исковой давности.

Таким образом, сумма выплат за период апрель 2007 г. по декабрь 2008 г. составляет 162 400 руб., что подтверждается расшифровкой по полю "начисление зарплаты сотрудникам". Соответственно ЕСН в части уплаты ФСС составит 4 710 руб.

В случае совершения налогового правонарушения правомерной бы было начисление суммы штрафа в сумме 942 руб. (4 710*20%=942 руб.), таким образом, привлечение к налоговой ответственности в части суммы разницы 236 руб. не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Оспариваемым решением также установлено занижение налоговой базы для исчисления ЕСН с выплат премий за добросовестное отношение к своим должностным обязанностям в 2006 г. Налоговый орган доначислил ЕСН за 2006 г. в сумме 55 891 руб., в том числе: ФБ - 46 130 руб.; ФСС - 4 671 руб.; ФФОМС - 2 457 руб.; ТФОМС- 2 633 руб.

Вывод инспекции судом не принимается по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений) объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В проверяемом периоде заявителем была выплачена сотрудникам премия "за добросовестное отношение к своим должностным обязанностям" на основании приказа N 24-К от 01.0.6.2006 г. (том 2 л.д. 82).

Положением о системе мотивации менеджмента от 06.09.2005 г. действовавшим на дату издания приказа, данная выплата, не предусмотрена, соответственно не является оплатой за выполненную работу, кроме того носит единовременный характер.

Такого рода выплаты подпадают под пункт 3 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений), которая предусматривает, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая, что на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 270 НК РФ выплаты при указанных обстоятельствах не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то они также не могут рассматриваться как выплаты, образующие объект налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно ст. 191 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Премия была начислена на основании приказа руководителя, носила единовременный характер и предназначалась не всему коллективу общества, а только отличившимся сотрудникам.

Таким образом, расходы на единовременные поощрительные начисления персоналу за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, выплаченные на основании приказов руководителя организации, но не предусмотренные в трудовых или коллективных договорах, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, выплата премии "за добросовестное отношение к своим должностным обязанностям" производились за счет чистой прибыли (собственных средств), что подтверждается:

а) регистром учета расходов по оплате труда за июнь 2006 г.;

б) карточкой счета 91.2 за июнь 2006 г.;

в) анализом счета 70 за июнь 2006 г.;

г) оборотно-сальдовой ведомостью по счету 26 за июнь 2006 г.

Указанные документы свидетельствуют о том, что сумма в размере 904 500 руб. не принимались в качестве расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 252, 270 НК РФ, также не облагались ЕСН в порядке пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Ввиду этого, премия в расходах уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль не учитывалась и в соответствии с п.3 ст. 236 НК РФ ЕСН не начислялся правомерно.

Кроме того, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату ЕСН в сумме 1 178 руб., пени за неуплату данного налога в сумме 17 237руб.; пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 124 701 руб. налоговый орган не учел суммы переплат по налогам, уплачиваемым в те же бюджеты.

Заявитель имеет переплату налога по ЕСН, зачисляемый в ФСС РФ. В соответствии с Порядком заполнения Расчетной ведомости по строке 9 раздела I формы 4-ФСС РФ отражается сумма задолженности за исполнительным органом фонда на конец отчетного периода, образовавшаяся за счет излишне уплаченной суммы ЕСН, на основании данных бухгалтерского учета страхователя.

Так, согласно расчетной ведомости по средствам Фонда ФСС РФ год у заявителя имелась переплата в сумме:

- за 2006 год - 34 364,50 руб.,

- за 2008 года - 59 879,21 руб.

Так же, у заявителя согласно акту сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам N 7 по состоянию на 13.07.2007 г. по налогам, уплачиваемым в федеральный бюджет числиться переплата, в т.ч. по НДС в сумме 1 263 562 руб. (с учетом разногласий 2 393 963 руб.).

Согласно справке N 97737 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 19.03.2010 г., (на дату вынесения спорного Решения) за заявителем также числиться переплата по налогам, уплачиваемым в федеральный бюджет.

Согласно ст. 75 НК РФ налоговый орган начислил пени на сумму своевременно не уплаченного ЕСН за 2006-2008 г. ЕСН в сумме 17 237 руб., в том числе: ФБ - 12 440 руб.; ФСС- 3 424 руб.; ФФОМС- 663 руб.; ТФОМС - 710 руб.

У суда отсутствует возможность проверить расчет пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 124 701 руб., так как в оспариваемом Решении и Акте выездной налоговой проверки отсутствует расчет пени и расчет недоимки по указанному налогу.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

При этом пеня как мера ответственности применяется за несвоевременное перечисление сумм налогов и носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны, возникшего в связи с ненадлежащим исполнением обязательств плательщиками налогов, поэтому размер начисляемых пеней должен соответствовать размеру причиненного государству финансового ущерба.

Согласно ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика поэтому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно.

Из изложенных положений следует, что если у налогоплательщика имелась переплата по налогам, то данная сумма подлежит зачету в счет погашения недоимки по налогам, направляемым в тот же бюджет. Неисполнение налоговыми органами обязанности по осуществлению зачета излишне уплаченных налогов, как это предусмотрено ст. 32, ст. 78 НК РФ, не может возлагать на налогоплательщика обязанность дополнительно уплачивать пени.

Таким образом, в данном случае отсутствует задолженность заявителя перед федеральным бюджетом, а, следовательно, у инспекции отсутствуют основания для начисления недоимки и пеней. Кроме того, данный бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременной уплаты.

Данный вывод подтверждается правоприменительной практикой, в частности Определение ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-7606/09, Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3151-09.

Кроме того, пени не могут быть начислены по 12.01.2010 г., поскольку Акт N 244/211 выездной налоговой проверки составлен 31.12.2009 г., что Ответчиком тоже не принято во внимание.

Кроме того, судом установлено, что по эпизоду связанному с двойным начислением пени на сумму своевременно не уплаченного ЕСН за 2006 г., в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхования (п. 3.1 и п. 4 Решения) взыскание суммы недоимки и пени произведено также дважды, налоговым органом и Пенсионным фондом РФ.

Данный факт подтверждается следующими документами: уведомлением о произведенном зачете от 29.09.2010 г., решением о взыскании страховых взносов, пеней и штрафов от 23.11.2010 г., банковской выпиской за09.12.2010 г., инкассовым поручением N 42 от 23.11.2010 г., инкассовым поручением N 43 от 23.11.2010 г., инкассовым поручением N 44 от 23.11.2010 г.

Таким образом, решение в части взыскания суммы недоимки и пени на обязательное пенсионное страхование исполнено дважды.

При этом налоговый орган начисляет пени на общую сумму налога своевременно неуплаченную в ФБ - 46 130 руб. не учитывая то, что в том числе в эту сумму входят страховые взносы на ОПС - 24 638 руб., на которые инспекцией также начислены пени (том 1 л.д. 57).

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений) сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Соответственно за один и тот же период времени не могут начисляться пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации и статье 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Также, налоговым органом не могли быть начислены пени по 12.01.2010 г., так как Акт N 244/211 выездной налоговой проверки составлен 31.12.2009 г.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2011 г. по делу N А40-86350/10-116-312 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев
В.Я. Голобородько