Поделиться статьёй:
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Поиск клиентов через иностранные компании.
Учет вознаграждения
В современных условиях почти каждая торговая организация планирует расширить рынок сбыта своих товаров за счет покупателей в странах как ближнего, так и дальнего зарубежья. В связи с этим возникает необходимость в продвижении продукции на территории этих государств. Одним из вариантов такого продвижения может стать привлечение иностранных организаций для оказания услуг по поиску новых клиентов и заключение с ними соответствующих договоров.
При реализации такой стратегии возникает ряд вопросов, основными из которых являются:
- можно ли учесть «упрощенцу» для цели налогообложения расходы по поиску клиентов, выплачиваемые иностранным компаниям в виде вознаграждения;
- как решить проблемы, возникающие с НДС при применении УСН;
- как эти хозяйственные операции «упрощенцу» отразить в бухгалтерском учете.
Скажем сразу, что согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату услуг сторонней организации по поиску клиентов не предусмотрены. Эта позиция находит подтверждение в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2007, от 24.05.2007 № А41-К2-3612/06. Поэтому в данном случае не имеют значения обоснованность (экономическая оправданность), документальная подтвержденность и направленность таких расходов на получение дохода.
Указанные расходы на оплату услуг сторонней организации по поиску клиентов не могут учитываться также и в составе материальных расходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в качестве расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, в связи с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» к работам (услугам) производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов); контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств.
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
- Письмо от 04.10.2013 № 03-03-06/1/41201.
Относительно возможности признания стоимости услуг по поиску клиентов в составе материальных расходов при применении УСН Минфин также высказался отрицательно. Финансисты считают, что такие затраты не являются материальными, а поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, и расходов на поиск клиентов он не содержит, получается, что и в этом случае для целей налогообложения стоимость названных услуг также не учитывается (см. письмо от 07.08.2014 № 03-11-11/39112).
Таким образом, расходы на оплату услуг сторонней организации по поиску клиентов нельзя отнести к работам (услугам) производственного характера и они не могут уменьшать налоговую базу по единому налогу, исчисляемому при применении упрощенной системы налогообложения.
При этом налогоплательщик упрощенной системы налогообложения, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, может уменьшить полученные доходы лишь на расходы на выплату агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе учитывать расходы на выплату вознаграждений по договорам поручения при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
Перечень конкретных документов, которыми подтверждаются осуществленные расходы, нормами НК РФ не установлен. Поэтому для обоснования затрат может использоваться любой надлежащим образом оформленный документ, из которого прямо следует связь расходов с деятельностью организации.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе отчетом о выполненной работе в соответствии с предметом договора. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Напомним при этом, что расходами налогоплательщика упрощенной системы налогообложения признаются затраты только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
НДС при услугах по поиску клиентов, оказываемых иностранной компанией
по договору с российской организацией, применяющей УСН
Известно, что согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС. При этом организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Согласно разъяснениям Минфина (см. письмо от 18.07.2014 № 03-07-08/35368) при определении места реализации услуг иностранной организации по поиску клиентов для заключения договоров применяются положения пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Иными словами, место реализации работ (услуг) предопределено местом деятельности иностранной организации. А посему, если последняя не зарегистрирована в качестве налогоплательщика на территории РФ, то российский заказчик не становится налоговым агентом по НДС ввиду отсутствия объекта обложения налогом.
В результате можно сделать вывод, что местом оказания услуг по поиску клиентов для заключения договоров, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, не является территория РФ и, соответственно, такие услуги не подлежат обложению НДС в РФ.
Местом реализации услуг по поиску клиентов для заключения договоров, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, территория РФ не является, и, соответственно, такие услуги не подлежат обложению НДС в Российской Федерации.
Пример 1.
Российская организация заключила договор с иностранной организацией на оказание услуг по поиску клиентов. В обязанности исполнителя услуг входят звонки потенциальным клиентам по базе данных исполнителя, прием и обработка входящих звонков потенциальных клиентов. В рамках телефонного сопровождения осуществляется информирование потенциальных клиентов о продуктах, которые продвигает на рынок российская организация (заказчик услуг). Менеджеры иностранной компании взаимодействуют с потенциальными клиентами от имени российской организации. Услуги иностранного партнера оплачиваются исходя из количества исходящих и входящих звонков за месяц и их длительности.
В пределах описанных функций, закрепленных контрактом за иностранным исполнителем, российская организация вполне может считать себя приобретателем услуг по поиску клиентов, не образующих объекта обложения НДС в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и письмом Минфина России от 18.07.2014 № 03-07-08/35368. Риск невключения стоимости указанных услуг в состав налоговых расходов в связи с содержанием письма Минфина России № 03-11-11/39112 по-прежнему велик. Более того, исходя из предмета договора, заключенного с иностранной организацией, эти услуги нельзя отнести к расходам на телефонные и другие подобные услуги и к затратам на услуги связи, поименованные в пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
По нашему мнению, российским организациям следует более внимательно заключать контракты с иностранными партнерами на оказание услуг по поиску клиентов. Ведь, добавив в договор элементы агентирования, заказчик-«упрощенец» сможет оптимизировать свою налоговую нагрузку.
Так, в случае заключения договора агентирования место реализации посреднических услуг предопределено местом деятельности их исполнителя (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 18.03.2013 № 03-08-05/8179).
При отнесении услуг к маркетинговым рекомендовано руководствоваться разъяснением ФНС России, согласованным с Минфином России и доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 20.02.2006 № ММ-6-03/183@.
- Письмо от 03.06.2009 № 03-07-08/118.
Важное исключение из правила: это правило не распространяется на услуги агента, привлеченного для заключения договора, предметом которого являются в том числе консультационные, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации и т. д. Место реализации таких услуг определяется по месту деятельности их покупателя.
В результате считаем, что при применении УСН для российской организации заключение контракта с иностранным партнером с элементами агентирования будет более выгодным, поскольку расходы на выплату комиссионных и агентских вознаграждений прямо названы в числе принимаемых в целях налогообложения «упрощенца» (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Пример 2.
Изменим условия примера 1. Добавим в обязанности иностранной компании не только сопровождение клиентов в телефонном режиме, но и заключение с ними договоров о реализации товаров и т. п. от имени российской организации.
Такую услугу уже можно расценить как услугу агента (см. гл. 52 «Агентирование» ГК РФ), что выгодно меняет подход к ее налогообложению.
С одной стороны, российская организация – заказчик услуг не изменит своего статуса и не приобретет статус налогового агента по НДС, поскольку к рассматриваемой ситуации положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не применяются.
С другой стороны, в целях использования УСН расходы на выплату вознаграждения иностранной компании уже можно будет включить в расчет налогооблагаемой базы, руководствуясь пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Итак, нами обозначены налоговые последствия приобретения российской организацией отдельных услуг у иностранных партнеров. Так, покупка услуг по поиску клиентов не образует для российской компании обязанностей налогового агента по НДС. Однако стоимость этих услуг рискованно признавать в составе расходов при применении УСН.
Но если иностранное лицо не только осуществляет поиск клиентов, но еще и заключает с ними соответствующие договоры, то налоговые риски российской стороны становятся минимальными, поскольку российская сторона не является налоговым агентом по НДС и вправе признать расходы в целях налогообложения.
Условия договора, в том числе условия, касающиеся порядка расчетов, определяются по усмотрению его сторон с учетом положений действующего законодательства.
Поэтому следует крайне внимательно подходить к оформлению первичных документов по поиску клиентов, осуществляемому иностранной компанией, поскольку в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислен ряд схожих услуг, место оказания которых определяется по месту деятельности именно заказчика этих услуг, в их числе поименованы также и агентские услуги, а также услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации. Ведь если контролирующие органы усмотрят, что местом оказания этих услуг является территория РФ, то у российской организации возникнет риск привлечения ее к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет РФ сумм НДС за иностранного партнера.
При этом на основании п. 2 ст. 148 местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия иностранной организации, оказывающей услуги по поиску клиентов на территории РФ не только на основе государственной регистрации, но и на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянного представительства в РФ, если услуги оказаны через это представительство.
Чтобы максимально учесть все существующие у организации налоговые риски (и по НДС, и по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН), важно понимать, что представляет собой услуга по поиску клиентов.
Бухгалтерский учет российской организации, применяющей УСН по услугам, оказываемым ей иностранным партнером
Одновременно с признанием выручки себестоимость оказанных услуг признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 9, 16, 19 ПБУ 10/99).
При этом может образоваться сумма задолженности по оплате оказанных российской организации услуг в виде курсовых разниц. В этом случае каждую задолженность следует пересчитывать в рубли как на отчетную дату, так и на дату ее погашения (п. 7 ПБУ 3/2006).
В результате указанного пересчета у организации возникают положительные и отрицательные курсовые разницы, связанные с изменением курса иностранной валюты, установленного Банком России, на соответствующие даты (п.п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).
Положительная курсовая разница учитывается в составе прочих доходов. Отрицательная курсовая разница признается в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемой операции производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, и приведены ниже.
| На отчетную дату (цифры условные) | ||||
|---|---|---|---|---|
| Отражена положительная курсовая разница | 60 | 91-1 | 1000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| На дату получения оплаты от заказчика | ||||
| Перечислены денежные средства иностранной компании | 60 | 52 | 86 400 | Выписка банка по валютному счету |
| Отражена отрицательная курсовая разница | 91-2 | 60 | 1600 | Бухгалтерская справка-расчет |
Заметим, что переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, а также средств на валютном счете организации для целей применения гл. 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).