Налогообложение процентов
по долговым обязательствам

НК РФ определяет долговые обязательства как заемные операции любых видов – кредиты, займы, товарные и коммерческие кредиты, банковские вклады и счета. В результате подобных сделок образуются доходы или расходы в виде процентов, которые и учитываются при налогообложении прибыли. Долговые обязательства по заемным операциям закрепляются договорами. Рассмотрим некоторые из них.

Довольно часто у предпринимателя возникает ситуация, когда для продолжения деятельности необходимы заемные средства. Это может быть и начальный этап бизнеса, и необходимость погасить старый долг. Юридическое лицо или предприниматель могут взять заемные средства как у частных лиц, так и у финансовых компаний. При получении заемных средств заключается договор займа. Предметом договора займа является передача одной стороной в собственность другой стороне, как правило, денежных средств. Передающая сторона – заимодавец, принимающая – заемщик. Договор займа считается заключенным, как только деньги (или иные вещи) переданы заемщику. Также иностранная валюта может быть предметом договора займа, но здесь необходимо соблюдение правил ст.ст. 140, 141 и 317 НК РФ. В тех случаях, когда по договору займа передаются денежные средства, у заемщика возникает долговое обязательство по уплате заимодавцу процентов за пользование денежными средствами.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Доходы в виде процентов, полученных индивидуальным предпринимателем в отношении предпринимательской деятельности в связи с заключением договоров займа, признаются доходами в целях налогообложения при применении УСН.

- Письмо от 06.04.2017 № 03-11-11/20549.

Проценты по договору займа начисляются на всю сумму денежных средств, переданную заемщику. Начисление процентов начинается на следующий день после передачи. В договоре займа согласовывается не только сумма самого займа, но и срок, на который выдается эта сумма, а также процентные обязательства. Устанавливается годовая процентная ставка, а также срок ежемесячной уплаты процентов за пользование займом. Выплату процентов заемщик продолжает до полного возвращения займа. Если заемщик возвращает кредит досрочно, проценты могут быть пересчитаны, но это условие должно быть прописано в договоре займа. Также в договоре часто предусматриваются штрафные санкции (пени) за просрочку платежей по возврату займа (ст. 395 ГК РФ).

Наиболее важной частью договора займа является порядок начисления процентов по займу. Для этого необходимо определить, каким способом будут начисляться проценты по договору займа. Если никаких особых условий в договоре не предусмотрено, проценты начисляются по классической схеме. Расчетный период – месяц, расчет происходит на всю сумму остатка основного долга по займу на основании годовой процентной ставки, указанной в договоре.

Иногда условия договора займа предусматривают ежемесячное начисление одной и той же суммы процентов (без частичного гашения долга) за пользование заемными средствами, а по окончании срока действия договора заимодавцу выплачивается сумма займа. Для заимодавца эта схема начисления процентов наиболее выгодна.

Рассмотрим, какие проводки необходимо сделать в бухгалтерском учете, если ваша организация заключила договор займа. Поступившие заемные средства не включаются в доходы (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для краткосрочных займов, срок которых не превышает года, используется счет 66. Для займов периодом более 12 месяцев используется счет 67.

Из п. 7 ПБУ 15/2008 следует, что для целей бухучета начисленные проценты по договору займа отражаются в составе прочих расходов.

Дебет	Кредит	Операция
91 субсчет «Прочие расходы»	66 (67) субсчет «Расчеты по процентам по займу»	Начислены проценты по договору займа
66 (67) субсчет «Расчеты по процентам по займу»	51 (50)	Уплачены проценты по договору займа (возврат займа)

Сумму денежных средств по договору займа, которую ваша компания вернула контрагенту, в расходы включать не нужно.

Договор кредита

По кредитному договору в качестве кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация при наличии соответствующей лицензии Центрального банка РФ на совершение кредитных сделок. Договор кредита заключается только в письменной форме. По кредитному договору также предусмотрена обязательная ежемесячная уплата процентов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Договор кредита – это соглашение, где кредитором является банк или иная кредитная организация и кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику. Размер кредита и условия предоставления предусмотрены договором кредита. Заемщик обязуется возвратить предоставленную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Кредитный договор отличается от договора займа. Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства. Договор кредита считается заключенным с того момента, когда стороны достигли соглашения по всем его условиям и подписали его. Договор займа считается действительным только с момента передачи денежных средств (вещей) заемщику.

Договор товарного кредита

Товарный кредит определен ст. 822 ГК РФ. Договор товарного кредита отличается от кредитного договора и договора займа. Во-первых, товары (вещи), переданные по договору товарного кредита, переходят в собственность заемщика. Во-вторых, предоставлять товарный кредит может любое лицо, как правило, это коммерческие организации или индивидуальные предприниматели. В-третьих, все условия договора товарного кредита относительно передаваемых товаров регулируются нормами договора купли-продажи.

Договор товарного кредита заключается очень часто в производственных целях (например, предоставление материалов для производственного цикла), к нему применяются не только правила о займе (кредите), а также дополнительные условия. Это спецификации, соглашения об ассортименте, о количестве, о таре, о качестве и другие правила (ст.ст. 465–485 ГК РФ).

Пример торгового кредита – снабжение продуктами питания муниципальных предприятий и организаций социальной сферы.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, относящиеся к договору кредита, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Договор коммерческого кредита

Коммерческий кредит отличается от предоставления займа. Коммерческий кредит предоставляется для исполнения обязательств по реализации товаров (работ, услуг) и может предоставляться покупателем продавцу в виде предварительной оплаты, а продавцом покупателю – в виде рассрочки по платежам. Коммерческий кредитный договор заключается на возмездной основе, а проценты, начисленные по кредиту, – плата за пользование чужими средствами. Условия начисления процентов по коммерческому кредиту регулируются правилами, установленными ст. 395 ГК РФ. Также по договору коммерческого кредита может быть установлена неустойка за неисполнение обязательств по договору.

Бухгалтерский учет

Для компаний, которые применяют УСН и ведут бухгалтерский учет, нет существенных отличий в отражении операций по займам. Полученные в качестве заемных денежные средства или выданные кредиты не считаются ни доходом, ни расходом организации на УСН. Уплаченные проценты по полученному кредиту или займу бухгалтер вправе учесть в расходах (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Списать их в расходы надо на дату, когда перечислены деньги кредитору (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В книге учета бухгалтер регистрирует платежное поручение или банковскую выписку. У организаций, выдавших заемные денежные средства, полученные проценты указываются в составе доходов в момент их поступления (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250 НК РФ).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

По долговым обязательствам любого вида (включая займы) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено этой статьей.

Особенности для «упрощенцев»

Но все же много вопросов по учету долговых обязательств возникает у организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы». Особое внимание следует уделить расходам, к которым относятся проценты, которые предприятие обязано выплатить за предоставленные денежные средства (кредиты, займы), проценты по товарным и коммерческим кредитам.

Как следует из п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ, организации на УСН, которые платят единый налог с доходов (6%), на проценты по заемным средствам налоговую базу не уменьшают.

Организации, уплачивающие единый налог с разницы между доходами и расходами, уменьшают налоговую базу на сумму процентов по полученному займу (кредиту) по общему правилу без ограничений. На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ начисленные проценты учитываются только после их фактической выплаты. Но если сделка контролируемая, то проценты по таким обязательствам нормируются на основании пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ.

ПЕРВОИСТОЧНИК

В случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором.

- Статья 317.1 ГК РФ.

Рассмотрим несколько примеров по учету займов и процентам и бухгалтерские проводки по счетам.

Организация, применяющая УСН («доходы-расходы»), получила заём, полученные суммы в доходах не отражаются.

Дебет	Кредит	Операция
51 (52)	66 (67)	Получение денежных средств по договору займа отражается проводкой
66 (67)	51	Погашены проценты по договору займа
91.2	66 (67)	Ежемесячное начисление процентов
66 (67)	51 (52)	Погашена сумма займа
Если организация предоставляет заём, то в бухгалтерском учете следует сделать соответствующие проводки. В п. 12 ст. 270 НК РФ указано, что в расходах для целей налогового учета переданные денежные средства по договору займа не отражаются.
58 субсчет «Предоставленные займы»	51 (50)	Предоставлен заём
58 субсчет «Предоставленные займы»	91 субсчет «Прочие доходы»	Начислены проценты по займу
51 (50)	58 субсчет «Предоставленные займы»	Получены проценты от заемщика
51 (50)	58 субсчет «Предоставленные займы»	Возвращена контрагентом сумма займа

Сумма полученных процентов по предоставленным займам увеличивает налогооблагаемую базу по УСН.

Как отразить в учете ситуацию, когда заемщик досрочно вернул кредит и не уплачивает проценты? Необходимо ли включать в доходы неполученные суммы? При УСН этого делать вовсе не нужно. Так как «упрощенцы» применяют кассовый метод, то доход возникает в тот момент, когда денежные средства поступили в кассу или на счет. Это подтверждают и специалисты Минфина РФ в письме от 31.05.2016 № 03-11-06/2/31354.

• Назад
• Вперёд