Поделиться статьёй:
Лермонтов Ю. М.,
государственный советник Российской Федерации
3-го класса
Определение налогооблагаемой базы
по УСН агентом при осуществлении
деятельности по агентскому договору
Агенты (как организации, так и индивидуальные предприниматели), выступающие стороной по агентскому договору, очень часто к своей деятельности применяют специальный налоговой режим в виде УСН. Однако на практике для налогоплательщиков УСН иногда является затруднительным определение сумм, включаемых в налоговую базу.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
На основании абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В ст. 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера.
- Письмо от 27.06.2017 № 03-11-06/2/40301.
В статье 1011 ГК РФ установлено, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.
В силу п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Датой получения доходов для принципала (поставщика товара, работ, услуг) будет являться день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть день поступления платежей от клиентов согласно агентскому договору на счета в банках и(или) в кассу агента или через платежный терминал.
- Письмо от 04.08.2017 № СД-4-3/15363@.
Законодательство о налогах и сборах
Пунктом 1 ст. 346.12 НК РФ регламентировано, что налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
В силу п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются:
- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц
по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном
гл. 23 НК РФ.
Комиссионным (агентским) договором может быть предусмотрено, что вознаграждение комиссионера (агента) входит в сумму денежных средств, поступающих от покупателя товаров (работ, услуг). Соответственно, и вознаграждение следует учитывать на дату поступления этих денежных средств, определяя его размер согласно договору.
- Письмо от 21.11.2012 № 03-11-06/2/140.
На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и(или) иным поверенным за комитента, принципала и(или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и(или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Позиция официальных органов и судебная практика
Следует обратить внимание, что у официальных органов и судов сложился единый подход по разрешению рассматриваемого вопроса.
Так, в письме Минфина России от 27.06.2017 № 03-11-06/2/40301 указывается, что предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. По сделке с третьими лицами у агента, применяющего упрощенную систему налогообложения, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществляющий деятельность по агентскому договору и получающий за оказываемые услуги вознаграждение, при определении налоговой базы учитывает только сумму агентского вознаграждения.
Аналогичный подход ранее получил выражение и в письме Минфина России от 07.04.2014 № 03-11-06/2/15449.
При агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала. В пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.
Также в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2016 № 17АП-2179/2016 подчеркивается: налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществляющий деятельность по агентскому договору и получающий за оказываемые услуги вознаграждение, при определении налоговой базы учитывает только сумму агентского вознаграждения.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2015 № 17АП-10092/2015, в котором дополнительно сообщается, что организация-агент, применяющая упрощенную систему налогообложения, суммы агентского вознаграждения должна учитывать при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения, при этом в случае превышения выручки в течение налогового периода налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения. Данное постановление было оставлено без изменения решением вышестоящего суда – постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 01.12.2015 № Ф09-8054/15.
Если агентским договором предусмотрено, что возмещение затрат, связанных с исполнением агентского договора, осуществляет принципал и данные затраты не являются расходами агента, денежные средства, поступившие в счет их возмещения агенту от принципала, не учитываются агентом в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
- Письмо от 13.02.2012 № 03-11-06/2/24.
Таким образом, из совокупного и системного анализа вышеприведенных норм во всей их совокупности, а также с учетом сложившейся судебной практики арбитражных судов и разъяснений официального органа, следует вывод, что агент, применяющий к своей деятельности специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, включает в налогооблагаемую базу только сумму агентского вознаграждения, которая подлежит определению сторонами в договоре и по правилам гражданского законодательства.