Налогообложение доходов ИП от продажи имущества,
используемого в предпринимательских целях при УСН

ПРОБЛЕМА 

Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, с 2008 года является собственником нежилого здания. В момент приобретения данной недвижимости физическое лицо уже имело правовой статус ИП. ИП находится на УСН с объектом налогообложения «доходы». Вид деятельности «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества» при регистрации предпринимателя в ЕГРИП не указывался. Физическое лицо сдает в аренду помещение в качестве предпринимательской деятельности. Имущество предполагается продать в текущем году. Какие налоги должен будет уплатить ИП при продаже имущественного комплекса?

 

РЕШЕНИЕ

Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (см. постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не «создает» его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса индивидуального предпринимателя. Поэтому вопрос налогообложения доходов от продажи имущества, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, является спорным.

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. При этом такие доходы освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письма Минфина России от 20.01.2014 № 03-11-11/1390, от 07.10.2013 № 03-11-11/41798, ФНС России от 07.05.2013 № АС-3-3/1626@). В указанных разъяснениях обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость:

• от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового;
• от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);
• от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.

В то же время, в других разъяснениях (письма Минфина России от 26.06.2013 № 03-11-11/24263, от 16.08.2012 № 03-11-11/247, УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 20-14/2/019833@) контролирующие органы указывали, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, должны выполняться два условия:

• при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости (по ОКВЭД);
• недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.

Однако не разъяснялось, должны ли эти условия выполняться одновременно.

Следует обратить внимание на письма Минфина России от 28.10.2013 № 03-11-11/45470 и от 23.04.2013 № 03-04-05/14057, в которых указано, что если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН.

ПОЗИЦИФ

ФНС: ИП, который приобрел недвижимое имущество в период применения УСН с объектом в виде доходов и поэтому не учитывал каких-либо расходов при налогообложении, при переходе на общий режим налогообложения и реализации указанного имущества вправе при исчислении НДФЛ принять в составе профессионального налогового вычета всю сумму фактически произведённых и документально подтверждённых расходов на приобретение недвижимого имущества, в том числе предъявленную ему при приобретении сумму НДС.

- Письмо от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@.

Отметим, что у контролирующих органов ранее имелась еще одна точка зрения по рассматриваемому вопросу. В письмах Минфина России от 24.04.2008 № 03-04-05-01/340, от 24.10.2007 № 03-04-05-01/340 указывалось, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве ИП и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ. При этом при продаже имущества налогоплательщик мог воспользоваться имущественным вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Однако в настоящее время Минфин и ФНС считают, что доходы от продажи имущества, которое ранее (когда-либо) использовалось ИП на УСН в предпринимательской деятельности, должны облагаться налогом по УСН, а не НДФЛ. При этом финансовое ведомство все меньше акцентирует внимание на видах деятельности, заявленных ИП при регистрации.

Необходимо учитывать, что в отношении доходов, полученных ИП от реализации имущества, используемого в деятельности, облагаемой по УСН, предприниматель не вправе:

• воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ (второй абзац 2 пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 28.02.2017 № 03-04-05/11261, ФНС России от 22.12.2011 № ЕД-2-3/985@);
• - применить льготу, установленную первым абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ (второй абзац п. 17.1 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 25.04.2013 № 03-11-11/14514).

Обратите внимание на письмо Минфина России от 04.08.2014 № 03-11-09/38317. В нем рассмотрена ситуация, года ИП, применявший УСН, в результате продажи основного средства утратил право на применение спецрежима (доходы превысили лимит). В этом случае он должен уплачивать НДФЛ с начала квартала, в котором утрачено право на УСН. В этом случае, при возврате с упрощенной системы налогообложения на общий режим в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НК РФ, индивидуальный предприниматель доходы от реализации недвижимого имущества, приобретенного в период применения УСН, может уменьшить на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период применения УСН.

ВАЖНО В РАБОТЕ:

При утрате права на УСН по причине превышения предельной величины доходов ИП необходимо будет начислить НДС по всем операциям (облагаемым НДС в силу положений главы 21 НК РФ), осуществленным им с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного лимита по доходам, в том числе по операции реализации недвижимости.

Судебная практика не единообразна. Существуют судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, решивших облагать полученные доходы НДФЛ (см. постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 № Ф09-1610/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 № А05-5609/2011). В первом случае суд указал, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим доходы не облагаются УСН.

Однако в большинстве дел суды приходят к выводу, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 № 14009/09 указал, что если недвижимое имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательской деятельностью. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности. При этом в отношении такого имущества ИП не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом. В дальнейшем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 № 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи нежилого помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН.

Поддерживают такую позицию и арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2013 № Ф09-1489/13, от 18.12.2012 № Ф09-11656/12 и др.).

Кроме того, суды принимают во внимание назначение используемого и в дальнейшем реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 № Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа 15.08.2013 № Ф07-5216/13).

Еще один вывод из арбитражной практики состоит в том, что если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его реализации облагается в рамках УСН, даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже (постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 № Ф06-4250/13, ФАС Московского округа от 28.10.2011 № Ф05-11288/11).

К сведению: налогообложение имущества, которое ранее не использовалось в предпринимательской деятельности при УСН.

Доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП целях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе, если ИП не указывал при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ (письма Минфина России от 28.10.2013 № 03-11-11/45470, от 22.08.2013 № 03-04-05/34352). В такой ситуации (в зависимости от срока владения имуществом) налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом по НДФЛ (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-04-05/3-70, от 21.01.2013 № 03-04-05/3-46), либо освобождением от НДФЛ, предусмотренным первым абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ. При этом расходы на приобретение такого имущества не должны были учитываться при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности с применением УСН.

• Назад
• Вперёд