Поделиться статьёй:
УСН | НА ПРАКТИКЕ
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор,
лектор профессиональных семинаров
Товар в заем
Получать и давать взаймы в случае необходимости можно не только деньги, но и вещи, наделенные родовыми признаками. У заемщика же при этом возникает обязанность вернуть заимодавцу равное количество вещей такого же рода и качества.
Сразу оговоримся, что не могут быть предметом займа индивидуально определенные вещи, например, с уникальной маркировкой. В их числе – транспортные средства и векселя. Такие объекты можно передать, но без перехода права собственности – в аренду, в безвозмездное пользование, на хранение.
Передать в заем можно и товар. В принципе товаром может быть любая вещь, которая участвует в свободном обмене на другие вещи, либо деньги. Сегодня товаром называют все, что можно продать. А теперь подробнее о передаче товара в заем, ведь это же, на первый взгляд, просто и удобно. К тому же каждая сторона при заключении подобных договоров имеет свою выгоду.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
По общему правилу передача материальных ценностей от одной организации к другой считается реализацией.
Для заимодавца предоставление товаров в заем выгодно тем, что позволяет быстрее реализовать имеющийся на складе товар и тем самым снизить затраты на его хранение или избежать истечения срока годности, плюс к этому получить еще и дополнительную выгоду в виде процентного дохода. Для заемщика также бывает выгодно получить товар в заем, ибо подобная сделка позволит, во-первых, избежать задержки в поставке товаров своим покупателям и связанных с этим материальных убытков, например, штрафных санкций со стороны контрагента. Во-вторых, своевременная поставка товаров способствует, как правило, повышению деловой репутации организации.
Бухгалтерский учет
Так, по общему правилу передача материальных ценностей от одной организации к другой в соответствии со ст. 39 НК РФ считается реализацией, ибо передача товаров, в т. ч. и по договору займа, приводит к смене собственника товаров. Заметим при этом, что в договоре товарного займа присутствуют не только признаки договора займа, но и признаки договора купли-продажи, ибо заемщику приходится возвращать не ту же самую вещь, а такую же сумму денег или равное количество других вещей того же рода и качества.
Сочетание в договоре товарного займа признаков двух гражданско-правовых обязательств (купли-продажи и займа) порождает неоднозначность толкований в применении норм налогового права.
На практике порождает немало споров не только неоднозначность толкований в применении норм налогового права, но и то, что не всегда можно однозначно определить идентичность родовых признаков возвращаемых материальных ценностей взамен полученных ранее по договору займа.
Тем не менее, существует и иная позиция, основанная на ряде судебных решений. Согласно этой позиции передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе. Значит, в этом случае реализации все-таки не происходит (постановления ФАС Московского округа от 23.04.2008 № КА-А40/3008-08, от 30.01.2002 № КА-А40/7776-01). К тому же получение и возврат товаров по договору товарного займа как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не признаются ни доходом, ни расходом организации как для заемщика, так и для заимодавца. Это вытекает из п. 2 ПБУ 9/99, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Для исключения неоднозначности в толковании подобных сделок рекомендуем в договоре условие о предоставлении товарного займа сформулировать так:
«Заимодавец передает в собственность заемщику товары (наименование, количество), а заемщик обязуется (указать дату возврата) вернуть равное количество таких же товаров».
Пример 1.
Заемщик ООО «Стрела», применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», заключило договор с ООО «Витязь» на получение товарного кредита на сумму 236 000 руб. на срок 6 месяцев. Стоимость полученных товаров равна 236 000 руб., в т. ч. НДС – 36 000 руб. Для возврата заимодавцу приобретены такие же товары и в том же количестве, но иной стоимостью в размере 283 200 руб., в т. ч. НДС – 43 200 руб. За предоставленный заем взимаются проценты из расчета 5% годовых. В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются денежными средствами ежемесячно.
Если стоимость товаров, приобретенных для возврата заимодавцу, превышает стоимость полученных в заем товаров, то разница между указанными стоимостями не учитывается для целей налогообложения.
- Письмо Минфина России от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83.
Примечание:
1. Для простоты примера не указываем номенклатуру товара и стоимость каждой единицы товара.
2. НДС «упрощенцы» могут не отражать на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Такой порядок учета нужно установить в учетной политике.
В бухгалтерском учете организации-заемщика при получении и возврате товарного займа были сделаны следующие бухгалтерские записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|
| По договору займа получен товар: | ||
| 41-1 | 66, субсчет «Расчеты по краткосрочным займам» | 236 000 |
| Приобретены товары для возврата займа: | ||
| 60 | 51 | 283 200 |
| 41-1 | 60 | 283 200 |
| Товары переданы заимодавцу в счет возврата займа: | ||
| 66, субсчет «Расчеты по краткосрочным займам» | 41-1 | 236 000 |
| Определена отрицательная ценовая разница между стоимостью товаров, полученных и возвращенных по договору займа, в соответствии с бухгалтерской справкой: | ||
| 76 | 41 | 47 200 |
| Списана отрицательная оценочная разница: | ||
| 91-2 | 76 | 47 200 |
| Ежемесячное (для простоты расчетов количество дней каждого месяца принимаем за 30 дней) начисление процентов в течение срока действия договора займа: | ||
| 91-2 | 66, субсчет «Проценты по договору займа» | 970 руб. = (236 000 руб. х 5% : 365 х 30) |
Поскольку стоимость как приобретенного, так и передаваемого товара не является ни доходом, ни расходом заемщика, то не может быть учтена в составе расходов и разница между стоимостью полученного и переданного товара по договору займа (п.п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83). Значит, в приведенном примере разница в размере 47 200 руб. = (283 200 руб. – 236 000 руб.) не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу организации, применяющей УСН.
В приведенном нами примере в соответствии с условиями договора заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов. Однако считаем, что относить их на расходы при уплате единого налога для заемщика достаточно рискованно, поскольку в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится только о процентах за пользование денежными средствами. К тому же перечень расходов, приведенный в данной статье, является закрытым.
Пример 2.
Заимодавец ООО «Вега» передало товары по договору товарного займа ООО «Сигма» сроком на 6 месяцев. Общая стоимость предоставленных товаров составляет 600 000 руб., что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора. Фактическая себестоимость переданных по договору товаров составляет 540 000 руб. За предоставленный товарный кредит ООО «Сигма» уплачивает ООО «Вега» проценты в размере 5% годовых.
Бухгалтерский учет у заимодавца ООО «Вега». Предоставленный организацией товарный кредит удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 2 ПБУ 19/02, и признается ею финансовым вложением. Известно, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.п. 8, 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость товаров, передаваемых по договору товарного кредита, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02. Передача товаров заемщику отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3 «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 41-1 по стоимости их приобретения.
Если на практике возникает ситуация, когда сторонам сделки необходимо прибегнуть к товарному займу, то для заимодавца предоставление товаров взаймы выгодно тем, что позволяет быстрее реализовать имеющийся на складе товар и тем самым снизить затраты на его хранение и при этом еще получить дополнительную выгоду, например в виде процентного дохода.
В рассматриваемой ситуации стоимость товаров, переданных по договору товарного кредита, больше их фактической стоимости. При этом стоимостная разница составляет 60 000 руб. = (600 000 руб. – 540 000 руб.). Она признается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов при передаче товаров по договору товарного кредита и отражается по дебету счета 58-3 в корреспонденции со счетом 91-1 согласно п. 7 ПБУ 9/99 и Инструкции по применению Плана счетов.
В связи с тем, что ООО «Вега» – строительная компания, товары, полученные от должника в счет погашения задолженности, принимаются организацией к учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, которая равна их стоимости в оценке первоначального поставщика в момент их приобретения (пп.пп. 2, 5 абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01). Сумма же процентов, причитающаяся к получению заимодавцем, в бухгалтерском учете признается в составе прочих доходов ежемесячно, на последнее число текущего месяца, а также на дату погашения товарного займа согласно п. 34 ПБУ 19/02, п.п. 7, 16 ПБУ 9/99. Начисление процентов отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76.
В бухгалтерском учете заимодавца ООО «Вега» представленная ситуация будет выглядеть так:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|
| Приобретены и оплачены товары, приобретенные для предоставления товарного займа ООО «Сигма»: | ||
| 41-1 | 60 | 540 000 |
| 60 | 51 | 540 000 |
| Товары переданы заемщику ООО «Сигма»: | ||
| 58-3 | 41-1 | 540 000 |
| 58-3 | 41-1 | 60 000 |
| Начислены проценты по договору товарного займа (ежемесячно, для простоты расчетов количество дней каждого месяца принимаем за 30 дней): | ||
| 76 | 91-1 | 2466 = (600 000 руб. х 5% : 365 дн. х 30 дн.) |
| Получены ТМЦ в погашение задолженности по договору товарного займа: | ||
| 10 | 58-3 | 540 000 |
| 91-2 | 58-3 | 60 000 |
| Начислены проценты в момент погашения задолженности: | ||
| 76 | 91-1 | 2466 |
| Получены от заемщика проценты в момент погашения займа: | ||
| 51 | 76 | 14 796 руб. = (2466 руб. х 6 мес.) |
Налоговый учет
Мы уже говорили, что стоимость товаров как переданных, так и полученных от заемщика по договору товарного займа, не включается, соответственно, ни в доходы, ни в расходы заимодавца в соответствии с п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этом случае и разница между стоимостью товаров, указанной в договоре товарного займа, и их фактической себестоимостью не признается для цели налогообложения доходом заимодавца. В результате завышенная стоимость товаров оказывает влияние при налогообложении лишь при начислении процентов.
Для заемщика получение товаров взаймы позволит избежать задержки в поставке товаров и связанных с этим материальных убытков, например штрафных санкций со стороны заказчика, а также будет способствовать повышению деловой репутации организации.
Заметим также, что для целей налогового учета полученные заимодавцем в погашение основной суммы долга ТМЦ принимаются к учету по стоимости их приобретения в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В рассматриваемой ситуации их стоимость равна 540 000 руб. При этом напомним, что стоимость ТМЦ включается в расходы организации-заимодавца только после проведения расчетов с поставщиком этих товарно-материальных ценностей и по мере их реализации. В представленной ситуации – в составе выполненных работ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А вот проценты по договору товарного кредита, полученные заимодавцем в случае, если они обозначены в договоре, учитываются в составе внереализационных доходов согласно п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ и начисляются в последний день каждого месяца исходя из количества дней действия договора товарного займа. При этом в налоговом учете проценты признаются на дату фактического поступления денежных средств от должника в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Документальное оформление
Обратите внимание: при предоставлении товарного займа немаловажное значение имеет документальное оформление. Это важно как для заемщика, так и для заимодавца. Какие же существенные аспекты в документальном оформлении товарного займа следует предусмотреть сторонам? Так, необходимо надлежащее согласование договора займа, который должен быть заключен исключительно в письменной форме. К тому же со всей ответственностью необходимо прописать существенные условия и предмет договора, опираясь на нормы, изложенные в гл. 28 ГК РФ. Кроме того, следует отметить, что договор займа считается заключенным в соответствии со ст. 807 ГК РФ с момента передачи заемных товаров, ибо по своей сути такие договоры являются вполне реальной сделкой.
На практике довольно-таки часто встречаются ситуации, когда в договоре стороны либо не описали предмет договора, либо не указали точную сумму и(или) количество переданных вещей, но в рамках этого договора произвели передачу заемных ценностей, т. е. де-факто совершили реальную сделку. Считаем, что подобные проблемы возникают в связи с тем, что нормы ст. 807 ГК РФ прямо не указывают на необходимость точного определения суммы и количества передаваемых ценностей. Однако при этом возникает вопрос: какое имущество, сколько и на какую сумму заемщик должен возвратить заимодавцу? В результате в случае возникновения спора суд придет, несомненно, к выводу о несогласованности предмета договора. Такой договор будет признан незаключенным, а значит, не возникнет и правовых последствий для сторон сделки.
Учитывать расходы в виде процентов по договору товарного займа при уплате единого налога довольно рискованно.
Наряду с договором необходимо оформить и товарную накладную на передачу товаров. При приемке товаров необходимо оформить и соответствующий акт о приемке товаров. Начисление процентов следует оформить бухгалтерской справкой, а факт уплаты должником процентов подтверждается выпиской банка по расчетному счету.