Поделиться статьёй:
УСН | НА ПРАКТИКЕ
Бортников В. В.,
практикующий юрист
Нюансы расчета пени
за неуплату налога
Пеня является самым распространенным инструментом для обеспечения обязательств, в том числе обязательств по уплате налогов. Постараемся разобраться в вопросах, возникающих при ее расчете.
По смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога (постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).
ВАЖНО В РАБОТЕ
В соответствии с налоговым законодательством пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Начисление пени прекращается в день, следующий за днем фактической уплаты задолженности по налогам.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. При этом процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время (на день, за который производится расчет пени) ставки рефинансирования ЦБ РФ.
В ст. 75 НК РФ перечислен исчерпывающий перечень случаев, в которых налоговые органы не могут применять пени:
- наложения ареста на имущество налогоплательщика;
- приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке;
- наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика.
В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не дает налогоплательщику права приостановить начисления пеней.
Порядок расчета неустойки (пени) за просрочку исполнения обязательства зависит от условий договора, а в отношении законной неустойки – также требований законодательства.
Также пени не начисляются в случае выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (п. 8 ст. 75 НК РФ). То же самое касается и пени по страховым взносам (п.п. 4, 9 ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ), исключение составляет арест имущества налогоплательщика по решению органа контроля уплаты страховых взносов.
Пеня по авансовым платежам
В соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ при применении УСН авансовые платежи по налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по налогу с налогоплательщика взыскивается пеня в вышеуказанном размере. При этом следует иметь в виду, что постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» арбитражным судам даны разъяснения по вопросам о порядке исчисления сумм пеней за просрочку авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, возникающим в судебной практике, в целях единообразного подхода к их разрешению.
Обязанность по уплате неустойки, начисленной до момента прекращения обязательства, сохраняется за должником и после прекращения обязательства, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
- Пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 № 35.
Несмотря на то что указанное постановление признано утратившим силу в связи с принятием постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», финансовое ведомство в своих разъяснениях активно использует выводы, содержащиеся в нем. Так, в частности, в письме от 12.05.2014 № 03-11-11/22105 Минфин России со ссылкой на постановление № 47 сделал вывод, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Указанный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Чтобы не платить штрафы при самостоятельном выявлении ошибки, до подачи уточненной декларации нужно перечислить в бюджет налог и соответствующую сумму пеней.
Однако суды придерживаются иной позиции, которая заключается в том, что исходя из вышеуказанных разъяснений ВАС РФ порядок соразмерного уменьшения пеней, начисленных за неуплату авансовых платежей, подлежит применению только в определенном случае: если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого промежутка времени, а не за первый квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период (постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2010 № Ф09-10965/09-С3).
Изменение ставки рефинансирования
Если в течение периода начисления пеней ставка рефинансирования изменялась как в большую, так и в меньшую сторону, следует применять все значения ставки по каждому периоду их действия (постановление ФАС Московского округа от 31.03.2009 № КА-А41/2507-09).
Фактическая уплата кредитору суммы пеней либо письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить пени, свидетельствуют о признании должником обязанности уплатить данную неустойку.
Пример.
Счетная ошибка привела к занижению налогооблагаемой базы. Вследствие ошибки необходимо произвести расчет пени за 30 дней (с 1-го по 30-е число). В данном периоде неоднократно менялась ставка рефинансирования:
- с 1-го по 10-е число – 8%;
- с 11-го по 20-е число – 8,25%;
- с 21-го по 30-е число – 8%.
Расчет пени осуществляется по следующей формуле:
СП = С х К х СР х 1 : 300,
где:
СП – сумма пеней;
С – сумма недоимки;
К – количество дней просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов;
СР – действующая во время просрочки ставка рефинансирования Центрального банка РФ.
Сумма недоимки по налогу составила:
- с 1-го по 15-е число – 20 000 руб.;
- с 16-го по 30-е число – 10 000 руб.
В бухгалтерском учете сумма пеней признается прочим расходом.
- Пункт 12 ПБУ 10/99
В этом случае сумма пеней составит:
СП = (20 000 руб. х 10 дней х 8% : 300 : 100) + (20 000 руб. х 5 дней х 8,25% : 300 : 100) + (10 000 руб. х 5 дней х 8,25% : 300 : 100) + (10 000 руб. х 10 дней х 8% : 300 : 100) = 53,33 руб. + 27,50 руб. + 13,75 руб. + 26,66 руб.
Итого сумма пеней за 30 дней составит 121,24 руб.
Учет
Порядок учета расходов по оплате пеней в бюджет в ПБУ 10/99 прямо не урегулирован. В п. 12 ПБУ 10/99 есть лишь указание на штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. По нашему мнению, для учета пеней, начисленных за несвоевременную уплату налогов, надлежит использовать счет 99 «Прибыли и убытки».
Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п. 15 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Расходы в виде пеней, уплаченных по договору аренды, налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не уменьшают.
На счете 99 в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности в том числе суммы причитающихся налоговых санкций. Следовательно, суммы начисленных пеней учитываются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетами учета налоговых платежей.
Таким образом, в бухгалтерском учете пени, штрафы и иные санкции, проценты, перечисляемые в бюджет (фонды), отражаются записями:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 99 | 68 (69) | Начислены пени, перечисляемые в бюджет или фонды |
| 68 (69) | 51 | Сумма пеней перечислена в бюджет или фонд |
В соответствии с п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Следовательно, отражать пени в бухгалтерском учете нужно только в том случае, если организация согласна с требованиями об их уплате.
Документооборот отражения пени зависит от основания для начисления пени. Такими основаниями являются:
- предъявление требования об уплате пени налоговыми органами или иными органами, уполномоченными на наложение санкций;
- присуждение уплаты пени судом;
- самостоятельное решение об уплате пени.
Основанием для начисления пеней на сумму недоплаченных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, является именно факт их неуплаты, в том числе, когда по итогам налогового периода организации надлежит уплатить минимальный налог.
Следовательно, первичными документами для учета пени могут являться:
- требование об уплате пеней;
- судебное решение;
- бухгалтерская справка-расчет (при самостоятельном решении об уплате пени).
Учет признанных штрафов, пеней или иных санкций по договорам
Согласно положениям ст.ст. 309, 310 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями, односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается.
Неустойка является одним из способов обеспечения надлежащего исполнения сторонами обязательств. Согласно ст. 330 ГК РФ штрафом (пеней, неустойкой) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Уменьшить пени возможно в случае, когда исчисленные суммы авансовых платежей меньше суммы минимального налога, уплаченного по итогам налогового периода, но больше суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, рассчитанного по итогам налогового периода.
Различают договорную и законную неустойку. Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, которые вправе по собственному усмотрению определить в договоре ее размер, порядок исчисления и уплаты и т. п. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным (ст. 331 ГК РФ). Случаи возникновения «законной неустойки» устанавливаются, как правило, в отраслевых нормативных документах.
Возможность взыскания неустойки, которая одновременно представляет собой меру ответственности, связывается законом исключительно с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (то есть с противоправными действиями). Надлежащее исполнение обязательства и правомерное поведение должника не могут повлечь наступления такой ответственности.
Положениями ст. 333 ГК РФ закреплено правило, согласно которому неустойка, подлежащая уплате стороной, нарушившей обязательство, должна быть соразмерна последствиям такого нарушения. В противном случае размер такой неустойки может быть уменьшен судом.
Механизм соразмерного уменьшения пеней для налогоплательщиков, применяющих УСН, в настоящее время не установлен. Это обстоятельство, как правило, является основанием для отказа налогоплательщикам в уменьшении пеней в случае неполной уплаты авансовых платежей.
Распространенным вариантом санкций по договорам являются пени. Обычно размер пеней по договору устанавливается в процентах за день просрочки платежа (например, 0,1% за каждый календарный день просрочки). Приведем формулу для расчета такого рода пеней. Пени по договору, если размер пеней установлен за каждый день просрочки:
П = С х Рп х Дн,
где:
П – сумма пеней по договору;
С – неуплаченная в установленные сроки сумма;
Рп – размер пеней по договору в день (%);
Дн – количество дней просрочки платежа.
Независимо от того, предусмотрена ли соглашением сторон обязанность по уплате договорной неустойки, кредитор, в соответствии со ст. 332 ГК РФ, вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки). Размер законной неустойки может быть изменен сторонами. Такое изменение допускается только в сторону увеличения и только в случаях, когда это не запрещено законом.
На практике при проведении выездных налоговых проверок по НДФЛ налоговики не утруждают себя расчетом пеней в отношении каждого работника, а делают такой расчет укрупненно, что увеличивает сумму начисленных пеней.
В силу ст.ст. 15, 393 ГК РФ возмещение убытков – мера гражданско-правовой ответственности, и ее применение возможно лишь при наличии определенных условий. По требованию о взыскании убытков обстоятельствами, подлежащими доказыванию, являются: противоправность действий (бездействия) причинителя вреда, факт и размер понесенного ущерба, причинная связь между действиями причинителя вреда и возникшими убытками.
Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо – в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п. 4 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14).
Из самого определения понятия «пеня» следует, что эти суммы не являются налогом, сбором и взносом, а лишь служат для обеспечения уплаты в бюджет обязательных платежей.
Приведем формулу расчета процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица по ст. 395 ГК РФ:
П = С х (СРцб : 360) х Дн,
где:
П – сумма процентов (руб.);
С – сумма «чужих» денежных средств (руб.);
Дн – количество календарных дней использования «чужих» денежных средств;
СРцб – ставка рефинансирования ЦБ РФ (%);
360 – средняя величина для обозначения календарных дней в году (п. 2 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14).
После признания (присуждения) неустойки должник относит ее на увеличение прочих расходов и в том же отчетном периоде делает запись на соответствующую сумму:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 76, субсчет «Расчеты по претензиям» | Отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанные |
| Погашение задолженности перед кредитором оформляется проводкой: | ||
| 76, субсчет «Расчеты по претензиям» | 51 | Оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств |
Сумму неустойки, уплаченную по гражданско-правовому договору за неисполнение обязательств, учесть в составе внереализационных расходов при упрощенной системе нельзя.
- Постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2009 № А65-27157/2008
Документами, необходимыми для признания в составе внереализационных расходов неустойки (штрафа, пеней), являются:
- договор, предусматривающий уплату санкций;
- двусторонний акт;
- письмо о согласии уплатить санкции контрагенту (в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора), подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанной суммы неустойки.
При этом обстоятельствами, свидетельствующими о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, являются как письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф, так и фактическая уплата (письмо УФНС по г. Москве от 18.03.2008 № 20-12/025119).