Кредиторская и дебиторская задолженности при разделе организации

 Одним из способов «развода» участников ООО является разделение фирмы на несколько юридических лиц. Вопросом, чаще всего возникающим у бухгалтеров при таких формах реорганизации, является порядок передачи кредиторской и дебиторской задолженностей вновь созданным организациям.

 Передача кредиторской задолженности регламентируется п. 8 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н. Из данного документа следуют два основных принципа формирования оценки обязательств, передаваемых в процессе реорганизации.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В составе кредиторской задолженности реорганизуемой организации могут быть в том числе обязательства перед другими организациями (поставщиками и подрядчиками).

Так, при оценке таких обязательств немаловажную роль играет признание не только их величины, которая отражена в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия, и не только на день признания, но и суммы их увеличения или уменьшения за период между датой признания и датой составления передаточного акта.

К тому же при оценке задолженности необходимо принять во внимание условия договоров, которые могут оказать влияние на изменение величины этой задолженности. Здесь имеются в виду, в частности, скидки, оценка обязательств в иностранной валюте или в условных денежных единицах, штрафные санкции за нарушение условий договора и т. п.

Что касается дебиторской задолженности, то здесь необходимо учитывать следующее. Одним из основных нормативных документов по регулированию бухгалтерского учета, в частности, является положение ПБУ 9/99 «Доходы организации», ибо дебиторская задолженность должна быть передана в оценке, отраженной в бухгалтерском учете, и непременно в полном объеме с учетом всех условий соответствующих договоров. Если договорными условиями обозначены рассрочка и отсрочка платежа, то в этом случае на величину задолженности могут оказать влияние и проценты, подлежащие начислению по условиям договора. Договором также может быть предусмотрена не твердая цена по сделке, а установлен порядок определения цены в зависимости от выполнения покупателем определенных условий, например, времени приобретения продукции или товара до или после основного сезона продаж. Цена может также зависеть от количества приобретаемого товара, от срока оплаты отгруженной продукции и т. п. К тому же величина дебиторской задолженности должна быть определена не только с учетом всех предоставленных по договору скидок (накидок), но и штрафных санкций.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Права и обязанности от существующего ООО к вновь создаваемым переходят на основании передаточного акта (до 01.09.2014 г. – разделительного баланса), утвержденного общим собранием участников общества одновременно с утверждением решения о реорганизации, принимаемого участниками ООО единогласно.

В случае если дебиторская задолженность, в соответствии с условиями договора, предусматривает оплату в рублях в сумме, эквивалентной стоимости, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, то необходимо в передаточном акте указать не только стоимость в иностранной валюте (или условных денежных единицах), но и в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату проведенной реорганизации.

 

ПЕРВОИСТОЧНИК

Перевод задолженностей на другое юридическое лицо допускается только с согласия соответствующего контрагента.

Статья 391 ГК РФ.

Пример 1.

ООО «Сигма», которое занималось оказанием услуг и производством готовой продукции, реорганизуется в форме выделения из него новой организации – ООО «Ротор». Реорганизация проведена для того, чтобы у общества «Сигма» остался один вид деятельности – оказание услуг, а общество «Ротор» занималось исключительно производством готовой продукции, что закреплено в соответствующем решении учредителя ООО «Сигма».

В передаточном акте установлен в т. ч. перечень передаваемых обязательств. Приложением к передаточному акту оформлены также расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей, передаваемых в порядке правопреемства. Фактически это те обязательства, которые относятся к передаваемому виду деятельности – производству готовой продукции.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Передаточный акт ООО необходимо предоставить вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших обществ или внесения изменений в учредительные документы существующего ООО.

По передаточному акту ООО «Сигма» передает не погашенные к моменту государственной регистрации проведенной реорганизации следующие обязательства (для простоты не показываем расшифровку и наименование обязательств, цифры условные):

• кредиторскую задолженность поставщикам производственного оборудования, установленного в организации, общей стоимостью 210 000 руб.;
• кредиторскую задолженность поставщикам материалов, используемых в производстве, общей стоимостью 1 530 000 руб.;
• дебиторскую задолженность покупателей по поставленной им продукции на сумму 1 020 000 руб.

На основании вышеназванных Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации бухгалтерские записи не производятся. В связи с этим для подготовки передаточного акта и отражения в нем соответствующих сумм организации используют вспомогательный счет 00. При этом заметим, что этот счет сальдо никогда не имеет.

В бухгалтерском учете реорганизуемого общества ООО «Сигма» в части передачи ООО «Ротор» дебиторской и кредиторской задолженностей будут сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
60	00	210 000	Передана кредиторская задолженность за поставку оборудования, передаваемого правопреемнику ООО «Ротор»
60	00	1 530 000	Передана кредиторская задолженность перед поставщиками материалов
00	62.1	1 020 000	Передана дебиторская задолженность покупателей по поставленной им продукции

 

В свою очередь вновь созданное ООО «Ротор», принявшее от ООО «Сигма» дебиторскую и кредиторскую задолженности, сделает следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
00	60	210 000	Получена от ООО «Сигма» кредиторская задолженность, возникшая перед поставщиками оборудования, поступившего до реорганизации (вместе с переданной задолженностью должно быть передано и оборудование)
00	60	1 530 000	Получена от ООО «Сигма» кредиторская задолженность, возникшая перед поставщиками материалов, полученных до реорганизации (погашенную кредиторскую задолженность ООО «Ротор» может учесть в составе затрат только в том случае, если ему будут переданы материалы)
62.1	00	1 020 000	Получена от ООО «Сигма» дебиторская задолженность покупателей по поставленной им продукции до реорганизации

 Нужно ли реорганизуемой организации отражать «кредиторку» и «дебиторку» в отчете о финансовых результатах?

Налоговые органы зачастую утвердительно отвечают на этот вопрос. При этом они руководствуются п. 18 ст. 250 НК РФ, в котором сказано, что к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности, «списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям». Значит, не исключен, в частности, вариант, что кредиторскую задолженность, переданную вновь образованной организации в результате реорганизации организации, они могут рассмотреть как списанную на внереализационные доходы.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При реорганизации в форме слияния у вновь созданной организации сумма прекращенного обязательства не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Однако с этим можно не согласиться. Так, переданная реорганизуемой организацией кредиторская задолженность не может быть доходом. И вот почему: во-первых, списание произошло не по истечении срока исковой давности; во-вторых, на это списание нет соответствующего распоряжения руководителя организации, а есть решение руководителя о реорганизации предприятия; в-третьих, в случае, если кредиторская задолженность списана по истечении срока исковой давности на финансовые результаты, то она должна оформляться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 60, 62, 76; Кредит счета 91.1.

Списываемая же дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности должна отражаться на забалансовом счете 007 в течение 5 лет, т. к. не считается аннулированной, а в бухгалтерском учете при этом даются такие записи:

Дебет счета 91.2; Кредит счетов 60, 62, 76.

Исходя из изложенного, делаем вывод, что переданные кредиторская и дебиторская задолженности вновь образованной организации по передаточному акту реорганизованной организации не должны отражаться в отчете о финансовых результатах.

Как учитывать задолженность вновь созданной организации?

Так, организация, выделенная в ходе реорганизации из юридического лица, вправе включить в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу при применении УСН, суммы, направленные в погашение кредиторской задолженности поставщикам за полученные до реорганизации материалы. Но только в том случае, если эти материалы также будут переданы по передаточному акту вновь образованной организации.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей ООО с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемого ООО о переходе обязательств по договорам к правопреемнику включаются в передаточный акт.

В случае передачи выделенной организации по передаточному акту только кредиторской задолженности расходы на погашение такой задолженности при определении налоговой базы по единому налогу учитываться не должны. Это связано с тем, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на материальные расходы, но только оплаченные и участвующие в производственном процессе.

Напомним, что материальные расходы принимаются в расходы в порядке, предусмотренном для исчисления налога в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ, согласно которой к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и(или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). И, наконец, как мы знаем, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, а в целях гл. 26.2 НК РФ, в частности, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом этих товаров (работ, услуг).

ВАЖНО В РАБОТЕ

На дату реорганизации выделяемая организация может признать расход, соответствующий величине полученной кредиторской задолженности. 

Что касается дебиторской задолженности, полученной выделенной организацией по передаточному акту, то суммы, поступающие, скажем, от покупателей в погашение этой задолженности, учитываются в составе доходов от реализации в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.

Если «дебиторка» и «кредиторка» так и не будут погашены?

В этом случае по истечении срока исковой давности по решению руководителя организации непогашенная задолженность должна быть списана соответственно как внереализационный доход или внереализационный расход с отражением в соответствующих строках отчета о финансовых результатах. Напомним при этом, что дебиторскую задолженность нужно учитывать еще и на забалансовом счете 007 в течение 5 лет.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При реорганизации в форме присоединения правопреемник во вступительный бухгалтерский баланс не включает числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженности между реорганизуемыми организациями.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что принятые от ООО «Сигма» кредиторские задолженности погашены ООО «Ротор» в следующих размерах:

• за поставку оборудования задолженность погашена в полном объеме;
• за поставленные материалы задолженность погашена только в размере 1 100 000 руб.

Дебиторская задолженность покупателями погашена в размере 820 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Ротор» даны следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
60	51	210 000	Погашена задолженность по приобретенному оборудованию
20	60	210 000	Приобретенное и оплаченное оборудование (считаем его малоценным) отнесено на затраты основного производства
60	51	600 000	Погашена задолженность по приобретенным материалам
20	60	600 000	Приобретенные и оплаченные материалы отнесены на затраты основного производства
51	62.1	820 000	Покупателями погашена задолженность за поставленную продукцию

 В результате в отчете о финансовых результатах будет показан доход от основной деятельности в сумме 820 000 руб., а расход от основной деятельности составит 810 000 руб. = (210 000 руб. + 600 000 руб.). В налоговой декларации доход от основной деятельности будет показан по коду строки 210, а расходы по основной деятельности найдут отражение по коду строки 220 декларации при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Бухгалтерский учет операций и их отражение в отчетности при реорганизации осуществляются в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

Если в итоге «кредиторка» и «дебиторка» так и не будут погашены, то по истечении срока исковой давности, равного трем годам, будут списаны, соответственно, на внереализационный доход (бал. счет 91.1) и внереализационный расход (бал. счет 91.2).

Если реорганизуемая организация применяет ОСН, а выделенная – УСН?

Пример 3.

ООО «Восток» занимается реализацией товаров и оказывает услуги по ремонту электронной аппаратуры. Для целей налогообложения применяет ОСН. Этой организацией получена предоплата по договору на оказание услуг по монтажу компьютерной линии заказчика в сумме 47 200 руб., в т. ч. НДС – 7200 руб. Организацией в счет выполнения этой услуги приобретены запасные части на сумму 11 800 руб., в т. ч. НДС – 1800 руб.

Учредителями компании принято решение о реорганизации предприятия путем выделения из него новой организации – ООО «Адепт-студия», которой передана деятельность по оказанию услуг по ремонту электронной аппаратуры. После завершения процедуры реорганизации новой компании была передана кредиторская задолженность, которая на этот период имелась у реорганизуемой компании. ООО «Адепт-студия» было зарегистрировано как организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы».

Реорганизуемая организация в свое время НДС, полученный от заказчика в составе предоплаты, перечислила в бюджет и приняла к вычету НДС по приобретенным запасным частям, которые она передает в порядке правопреемства вновь возникшей в результате реорганизации организации.

Отразим представленную практическую ситуацию в бухгалтерском учете реорганизованной организации ООО «Восток». Бухгалтерские записи до вынесения учредителями решения о реорганизации:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
51	62	47 200	Получен аванс от заказчика
76/АВ	68	7200	Начислен НДС с полученного аванса
68	51	5400	НДС перечислен в бюджет
10	60	10 000	Оприходованы запчасти
19	68	1800	НДС с оприходованных запчастей
68	19	1800	НДС принят к вычету
Бухгалтерские проводки до завершения процедуры реорганизации:
68	76/АВ	7200	НДС, уплаченный с аванса, определен к вычету с бюджета
62	51	7200	Перечислена заказчику разница по доп. соглашению, оформленному к договору, на величину НДС
19	68	1800	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету
10	19	1800	Восстановленный НДС отнесен на удорожание запчастей
Бухгалтерские проводки после завершения процедуры реорганизации:
62	00	40 000	Передана кредиторская задолженность по ранее полученному авансу
60	00	11 800	Передана кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками
00	10	11 800	Переданы запасные части

Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованным юридическим лицом по приобретенным запасным частям, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, который предшествует передаче их вновь созданной организации, применяющей УСН, т. е. до момента завершения процедуры реорганизации (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

НДС, уплаченный в бюджет с аванса, принимается к вычету согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ до завершения процедуры реорганизации, т. к. отрабатываться аванс будет при УСН. При этом нужно заключить доп. соглашение с контрагентом об изменении цены договора на величину НДС. В этом случае эту же сумму НДС следует перечислить контрагенту либо произвести зачет суммы НДС в счет предстоящих платежей по этому договору. Суды признают такой подход правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 № А21-11991/2009).

В нашем примере сумма по договору на выполнение услуг уменьшается путем перечисления заказчику величины НДС. Отразим представленную практическую ситуацию в бухгалтерском учете вновь созданного предприятия ООО «Адепт-Студия»:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
00	62	40 000	Получена кредиторская задолженность по расчетам с заказчиком услуг
00	60	11 800	Получена кредиторская задолженность по расчетам с поставщиком запчастей
10	00	11 800	Получены от реорганизованной компании запчасти

 

• Назад
• Вперёд