Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Бушуева Я. О.,
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, эксперт службы Правового консалтинга компании «Гарант»
Доходы по договору мены
Для осуществления расчетов в рамках сделок по приобретению товаров требуется наличие свободных денежных средств. А если организация испытывает их нехватку, то может воспользоваться неденежными формами расчетов, одной из которых является договор мены.
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Обращаем ваше внимание, что предметом договора мены могут быть только товары. Работы, услуги объектом договора мены являться не могут. Обмен такими активами осуществляется в рамках бартерного договора.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Стоимость имущества, принятого налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по договору мены в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), включается в состав доходов от реализации.
К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара (в отношении передаваемого товара), который она обязуется передать, и покупателем товара (в отношении товара, получаемого в обмен), который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Если по условиям договора обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).
Существенным условием договора мены является момент перехода права собственности на товары. Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное.
Из вышеизложенного следует, что товарообменные операции состоят из двух составляющих: реализация имущества, передаваемого по договору мены, и поступление имущества по договору мены. В данной статье мы рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет доходов, возникающих в рамках договора мены, с учетом некоторых особенностей.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров.
Налоговый учет
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают, в частности, выручку от реализации товаров, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной формах. В свою очередь реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, передача одного товара в обмен на другой является реализацией товара.
Пунктом 4 ст. 346.18 НК РФ установлено, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Таким образом, если стороны договора мены не являются взаимозависимыми, то стоимость имущества, принятого по договору мены в счет оплаты за реализованные товары, включается в состав доходов в размере, установленном в договоре мены (см. также письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-11-06/2/141, от 24.06.2010 № 03-11-06/2/102).
Выручка от реализации имущества, переданного по договору мены, признается на дату получения товаров от контрагента.
- Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ.
Помимо признания выручки от реализации товаров организация с объектом «доходы минус расходы» может учесть в расходах и стоимость переданных по договору мены товаров (а также соответствующую сумму НДС при ее наличии). Аналогичная позиция изложена в письме УФНС по г. Москве от 13.09.2005 № 18-11/3/64871. Такие расходы учитываются на основании пп.пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что для признания стоимости покупных товаров в составе расходов организациям, применяющим УСН, необходимо, чтобы:
- была произведена оплата товаров поставщику (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
- произошел переход права собственности на товар к покупателю (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Кроме того, организация сможет включить в состав расходов стоимость полученных по договору ценностей (ими могут быть товары, материалы, сырье, основные средства). Стоимость полученных ценностей относится на затраты в порядке, предусмотренном для соответствующего вида активов (товары относятся на расходы по мере реализации, материалы – по мере отпуска в производство, основные средства – ежеквартально в течение налогового периода равными долями). Следует отметить, что гл. 26.2 НК РФ не установлены правила определения стоимости имущества, полученного по договору мены. Нет и разъяснений контролирующих органов. В связи с этим, на наш взгляд, остается только один вариант: стоимость полученного имущества должна определяться как цена полученных ценностей, согласованная сторонами в договоре мены.
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
- Пункт 2 ст. 568 ГК РФ.
Какие налоговые особенности возникают в рамках договора мены?
Вариант 1.
Организация отгружает товары позже своего контрагента.
Как было отмечено ранее, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Следовательно, в такой ситуации право собственности на полученный товар к организации не переходит, а сохраняется за контрагентом. Поскольку собственный товар еще не передан (то есть не реализован), то оснований для признания выручки, а также для отражения стоимости такого товара в расходах нет. Что касается полученного товара, то он не считается оплаченным. Вместе с тем хотим обратить внимание на спорный момент, который может возникнуть при данном варианте.
Исходя из сути мены в целях налогового учета операции по договору мены рассматриваются как операции по приобретению и реализации объекта. Поэтому к договору мены применяются соответственные правила о купле-продаже.
Не исключено, что в подобной ситуации получение товара от контрагента налоговые органы могут классифицировать как получение аванса в неденежной форме, который должен быть учтен при УСН в составе доходов. Мы не утверждаем, что такой риск имеет место быть. Опасения вызваны наличием трех писем, правда, касающихся НДС, но такой же логикой контролирующие органы могут руководствоваться и при применении УСН (см. письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39, от 10.04.2006 № 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@). В них указано, что для целей налогообложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя, как в денежной, так и в иной форме. Таким образом, предварительная оплата в счет предстоящих поставок товаров, поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по НДС. Иными словами, у стороны, которая получила товар первой, возникает обязанность исчислить НДС со стоимости полученного товара как с полученной предварительной оплаты.
По нашему мнению, согласиться с данной точкой зрения нельзя, поскольку организация, получившая товар по договору мены до исполнения встречного обязательства по договору, не является его собственником, право собственности на него сохраняется за контрагентом. Следовательно, получение организацией товара, принадлежащего контрагенту, предоплатой в счет предстоящей поставки не является. Применительно к УСН подобных разъяснений нет, поэтому, возможно, такой спор и не возникнет.
Вариант 2.
Организация отгружает товар раньше контрагента.
В такой ситуации право собственности на переданный товар контрагенту также не переходит, а сохраняется за организацией, передающей товары. Соответственно, такой товар не считается реализованным, и как следствие нет оснований для признания дохода и отражения расхода в виде стоимости переданного товара. Если же приравнять передачу товара к выплате аванса в неденежной форме, то возникнет вопрос: учитывается ли такой аванс в расходах?
Организация вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной.
- Пункт 3 ст. 105.3 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. Следовательно, пока контрагент не исполнит встречное обязательство, расходы не считаются оплаченными. Вместе с тем стоит отметить, что в некоторых письмах (касающихся денежных авансов) контролирующие органы настаивают на том, что уплаченные поставщикам суммы предоплаты налогоплательщики не могут учесть в расходах в момент оплаты, а должны признать только на дату прекращения соответствующего обязательства (когда подписан документ, подтверждающий факт выполнения работ, оказания услуг и т. п.). В частности, такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195. Однако в других разъяснениях Минфин России косвенно допускает возможность учета авансов в расходах при УСН в момент перечисления (см. письма Минфина России от 16.06.2010 № 03-11-06/2/93, от 02.04.2007 № 03-11-04/2/75).
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части в целях налогового учета признается равной нулю.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от реализации товаров является доходом от обычных видов деятельности. По общему правилу выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).
Однако при договоре мены необходимо учитывать положения п. 6.3 ПБУ 9/99. Согласно первому абзацу указанного пункта величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, которые предусматривают оплату по договору неденежными средствами, отражается в бухгалтерском учете по стоимости ТМЦ, полученных или подлежащих получению организацией. При этом стоимость последних устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товарно-материальных ценностей. Иными словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
- Пункт 4 ст. 346.18 НК РФ.
Если же установить стоимость товаров, полученных организацией, невозможно, то выручка определяется исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров (абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товары к покупателю. Таким образом, выручка от продажи товаров по договору мены будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар (в данном случае – обмен товарами). До указанного момента организация выручку в учете не отражает.
Согласно Плану счетов в этом случае производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» списывается фактическая себестоимость товаров, которая является расходом по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99).
Датой получения доходов в натуральной форме признается день получения имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Оценка себестоимости реализованных товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01. Поступающие по договору мены ценности подлежат учету в зависимости от вида поступившего актива. При определении стоимости полученных по договору мены ценностей следует руководствоваться п. 10 ПБУ 5/01, п. 11 ПБУ 6/01, п. 6.3 ПБУ 10/99.
При исполнении обязательств обеими сторонами договора мены производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62.
Какие бухгалтерские особенности возникают в рамках договора мены?
Вариант 1.
Организация отгружает товары раньше контрагента.
В такой ситуации право собственности на переданный товар контрагенту не переходит, а сохраняется за организацией. Следовательно, выручка в учете не отражается. Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные». Следовательно, в момент передачи товаров покупателю фактическая себестоимость отгруженного товара в бухгалтерском учете списывается со счета 41 в дебет счета 45. И только после исполнения контрагентом обязательства по встречной поставке организация списывает учтенную на счете 45 стоимость проданного товара в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж».
НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанностей выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.
Вариант 2.
Организация отгружает товары позже контрагента.
В такой ситуации полученные ценности не считаются собственностью организации до тех пор, пока она не исполнит свои встречные обязательства (пока не передаст товар). Полученные товары считаются принятыми на ответственное хранение. В этой ситуации согласно пп. «г» п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), Плану счетов товары, на которые право собственности к организации еще не перешло, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После перехода права собственности товары списываются со счета 002 и отражаются на счете 41, после чего выручка отражается в общем порядке.
При квалификации договора, в рамках которого осуществлялась реализация товара, следует учитывать и порядок документального оформления данной операции.
- Письмо от 08.06.2012 № ЕД-3-3/2041.
Пример.
ООО «Альфа» заключило договор мены, в соответствии с которым обязуется передать в собственность ООО «Бета» товар А в обмен на товар Б. Обе организации находятся на УСН. Особых условий о переходе права собственности договор не содержит. Стоимость обмениваемых товаров установлена равной 250 000 руб., что соответствует уровню рыночных цен и цене, по которой организация обычно реализует товар А. Фактическая себестоимость товара А по данным бухгалтерского учета составляет 195 000 руб. ООО «Альфа» отгрузило товар А в сентябре, а ООО «Бета» – товар Б в октябре 2014 года.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| На дату отгрузки собственного товара А | |||
| 45 | 41 | 195 000 | Списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены |
| На дату отгрузки контрагентом товара Б | |||
| 62 | 90-1 | 250 000 | Отражена выручка от продажи товаров по договору мены |
| 90-2 | 45 | 195 000 | Учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров |
| 41 | 60 | 250 000 | Оприходованы товары, полученные по договору мены |
| 60 | 62 | 250 000 | Проведен зачет задолженностей |
В налоговом учете ООО «Альфа» признает выручку от реализации товара А в октябре (IV квартале 2014 года), на дату получения товара Б. В этом же периоде она сможет учесть в расходах стоимость переданного товара.
В рамках товарообменных операций возникают и другие нюансы: например, как происходит обмен неравноценными товарами, в том числе если обмен происходит не единовременно, как влияют условия договора на сделку? Но это уже, как говорится, тема для отдельного разговора.