Строительство здания:
начали на общем режиме, закончили на упрощенном

Каждый участник процесса капитального строительства имеет право с учетом ограничений, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ, переходить на упрощенную систему налогообложения. Любая стройка – это сложный хозяйственный процесс, и процедура перехода на спецрежим для таких организаций вызывает массу вопросов.

Строительные организации часто ведут строительство хозяйственным способом, то есть строят здание самостоятельно и лишь на некоторые виды работ привлекают подрядные организации.

Немало проблем возникает у таких организаций при смене системы налогообложения. Прежде всего, организация должна сделать свой выбор в пользу одного из вариантов определения налогооблагаемой базы, предложенных законодателем. Оказывается, сделать выбор между двумя объектами «упрощенки» не так просто, как может показаться на первый взгляд. Да, с одной стороны, объект налогообложения «доходы» наиболее привлекателен, ибо он существенно упрощает учет, значительно снижается риск предъявления налоговыми органами претензий и т. п. С другой стороны, при выборе приемлемого варианта необходимо учитывать специфику деятельности организации.

Так, при определении налогооблагаемой базы для исчисления единого налога «доходы» учитывается вся сумма доходов, полученных организацией. При этом существует весьма отрицательный момент: у организации отсутствует возможность уменьшить налоговую базу на сумму расходов, в т. ч. на стоимость введенного в эксплуатацию объекта недвижимости, например здания. А вот при выборе объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» организация вправе уменьшать налогооблагаемую базу на эти расходы. Следовательно, несмотря на то что ставка единого налога, равного 6%, меньше, чем 15%, величина самого налога может быть при этом значительно больше.

 Что касается бухгалтерского учета, то в каждом случае необходимо правильно сформировать первоначальную стоимость объекта, ибо формирование стоимости объекта начинается именно в бухгалтерском учете согласно утвержденной смете.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Если лицом нарушен срок подачи уведомления о переходе на УСН, то такой налогоплательщик не вправе применять УСН в силу прямой нормы.

Все расходы, связанные со строительством объекта недвижимости, в т. ч. и затраты на работы, выполненные подрядными организациями, привлеченными для выполнения определенных работ по строительству объекта, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», участвующих в строительстве объекта, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Сумма уплаченной по завершении строительства государственной пошлины также включается в первоначальную стоимость здания, что отражается записью по дебету счета 08.3 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов, ПБУ 6/01).

Кроме того, следует учитывать, что если в начале строительства организация применяла общий режим налогообложения, являясь плательщиком НДС, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ работы, выполненные собственными силами, подлежали обложению НДС по ставке 18%. При этом налоговая база, определяемая согласно п. 2 ст. 159 НК РФ, исчислялась ежеквартально (п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом речь идет не только об НДС, начисленном на объем СМР, выполненных собственными силами, но и об НДС, принятом от поставщиков материалов и подрядчиков в период применения ОСН, которые были приняты к вычету.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Организации и ИП, изъявившие желание перейти на «упрощенку» со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства предпринимателя не позднее 31 декабря.

[/quote] 

Нюансы перехода

После перехода организации с 01 января 2015 г. на применение УСН в налоговом учете стоимость объекта незавершенного строительства, сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств», будет увеличена на расходы на строительство, необходимые для его завершения по новым правилам: с учетом сумм НДС, предъявленных поставщиками и подрядчиками.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

У индивидуальных предпринимателей право перехода на УСН не зависит от размера полученных доходов.

- Письмо от 11.12.2008 № 03-11-05/296.

Необходимость включения сумм НДС в стоимость возводимого объекта недвижимости следует из пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В течение календарного года налогоплательщик не может перейти с одного на другой объект налогообложения по УСН.

При этом стоимость СМР, выполненных собственными силами, после 01 января 2015 г. на суммы НДС увеличиваться не будет, так как в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Таким образом, правила формирования стоимости объекта недвижимости в части учета сумм НДС, предъявленного подрядчиками и поставщиками материалов, до 01 января 2015 г. при применении общего режима налогообложения существенно отличаются от порядка учета НДС после перехода на УСН.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ, применяемым в целях гл.гл. 25 и 26.2, суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

В связи с этим суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком УСН, для целей налогообложения прибыли организаций повторно не могут быть учтены. И наоборот. Если в период применения общего режима налогообложения стоимость возводимого объекта в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитывалась, то у организации есть право включить его в расходы в период применения УСН.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Подробнее о том, как отразить в учете непредъявленный НДС, читайте в материале «Переход на УСН: как отразить в учете непредъявленный НДС?» (Морозов И. В., «Упрощенная бухгалтерия», № 11, ноябрь 2014 г.).

[/quote]

Обратите внимание: если на дату перехода на УСН на балансе числится дорогостоящий «недострой», который будет в дальнейшем использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то воспользоваться п. 6 ст. 171 НК РФ, позволяющим восстановить НДС не единовременно, а в течение десяти лет, организация не сможет, ибо в соответствии с позицией налоговой службы нормы п. 6 ст. 171 НК РФ распространяются исключительно на налогоплательщиков НДС (письмо ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229).

В результате, по мнению ФНС, при переходе на УСН следует руководствоваться специальным порядком восстановления НДС, который предусмотрен пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Это мнение полностью поддерживают и суды. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11 отмечается, что если налогоплательщик решил перейти на УСН, то в IV квартале года, предшествующего началу применения УСН, он обязан единовременно восстановить НДС по недвижимости пропорционально ее остаточной бухгалтерской стоимости (без учета переоценки).

При этом следует учесть и то, что восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость указанных материалов (работ, услуг), основных средств, НМА, СМР, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Кроме того, при переходе на УСН будущему «упрощенцу» необходимо оценить перспективы применения УСН относительно формирования стоимости основных средств с учетом стоимости незавершенного строительством здания. Если стоимость вводимого в будущем в эксплуатацию здания превысит 100 млн руб., то организация утратит право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение стоимости основных средств (письмо Минфина России от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6319).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Основное средство считается приобретенным при УСН, если оно введено в эксплуатацию в периоде применения УСН.

[/quote]

Пример 1.

Строительная компания «Сигма» ведет строительство административного здания для собственного использования под свой офис. Строительство начато в мае 2014 года. Организация применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. Строительство ведется собственными силами и за счет собственных средств организации. На определенные виды работ организация частично привлекает подрядчиков.

С 01 января 2015 года организация планирует перейти на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

К моменту смены налогового режима остатки оплаченных материалов составили 200 000 руб. (без учета НДС).

На счете 08.3 «Строительство объектов основных средств» числится общая величина затрат в размере 1 800 000 руб., в т. ч. стоимость работ, произведенных собственными силами, составляет 1 300 000 руб., подрядные работы – 500 000 руб.

Как поступить с суммами НДС, уплаченными и принятыми к вычету при строительстве? Как ввести построенный объект в эксплуатацию после перехода на УСН?

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
IV квартал 2014 года
91.2	68	234 000	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, с СМР, выполненных собственными силами в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом
91.2	68	36 000	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, на остаток материалов в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом
91.2	68	90 000	Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, на стоимость подрядных работ согласно бухгалтерской справке
68	51	360 000	Восстановленный НДС уплачен в бюджет

Начиная с 01 января 2015 года организация все затраты по строительству продолжает учитывать на балансовом счете 08.3. При этом материальные ценности и услуги сторонних организаций при наличии НДС – с учетом налога.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Расходы на ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

- Абзац 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

 [/quote]

По окончании строительства объект будет введен в эксплуатацию, что означает начало амортизации объекта, которое оформляется соответствующим Актом (ф. ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»). В это же время подаются документы в регистрационную Палату для государственной регистрации права собственности на объект недвижимости.

В период применения УСН в бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности. При этом в бухгалтерском учете даются следующие бухгалтерские записи. Предположим, что стоимость административного здания (офиса), принадлежащего ООО «Сигма», составит 15 000 000 руб.

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
01/нз	08.3	15 000 000	Здание, право собственности на которое не зарегистрировано, принято к учету в составе основных средств (Акт ввода в эксплуатацию; инвентарная карточка учета объекта ОС)
20	02	600	Начислена амортизация на основе бухгалтерской справки-расчета
01/з	01/нз	15 000 000	Здание, право собственности на которое зарегистрировано, принято к учету (Свидетельство о государственной регистрации права собственности; инвентарная карточка учета объекта основных средств)

В налоговом учете в состав расходов не включаются амортизационные отчисления по объектам ОС.

Построенное организацией здание для целей налогообложения при применении УСН также является объектом ОС. Расходы, связанные со строительством, признаются в налоговом учете «упрощенца» с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности уже введенного в эксплуатацию здания равными долями за отчетные периоды в течение налогового периода.

Отметим также, что в процессе применения УСН в случае, если поставщиком материалов предъявлена сумма НДС, она не может быть принята к вычету и включается в фактическую себестоимость этих материалов. Исходя из вышеизложенного, вывод напрашивается сам собой. Если объект недвижимости будет введен в эксплуатацию в период применения УСН, то с целью снижения налоговой нагрузки на строительную организацию рекомендуем отдать предпочтение варианту определения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Расходы на строительство объекта недвижимости могут быть учтены организацией после перехода на УСН в зависимости от срока полезного использования объекта только после ввода его в эксплуатацию.

[/quote]

 Пример 2.

В 2013 году организация начала строительство склада, в то время применялась общая система налогообложения. В 2014 году, когда организация перешла на УСН с объектом «доходы», помещение было достроено и сдано в эксплуатацию, а также зарегистрировано. С 2015 года организация планирует сменить объект налогообложения на «доходы минус расходы». Можно ли будет в 2015 году учитывать расходы на строительство здания в налоговой базе при УСН?

ВАЖНО В РАБОТЕ

Организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов в I квартале календарного года, в котором она перешла на УСН.

Напомним, что «упрощенцы» имеют право ежегодно менять объект налогообложения по собственному желанию, до 2009 года это можно было сделать раз в три года. Правила налогового учета при смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на произведенные расходы», указаны в п. 4 ст. 346.17 НК РФ. Согласно им налогоплательщики не имеют права учитывать в налоговой базе при УСН расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы». Конечно, не совсем ясна формулировка «расходы, относящиеся...». Однако в случае с основными средствами все более-менее понятно. Если основное средство введено в эксплуатацию и зарегистрировано при УСН с объектом «доходы», его стоимость как раз и будет относиться к тем расходам, которые не получится учесть в налоговой базе после смены объекта налогообложения. Стоимость помещения пропадет для налогового учета.

Получается, что в такой ситуации выгоднее было изначально переходить на объект «доходы минус расходы».

• Назад
• Вперёд