Счет-фактура «упрощенца»

У «упрощенцев» нет обязанности составлять счета-фактуры, но они вправе это делать. А нужно ли это «упрощенцу» и его контрагентам?

 То, что у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) обязанности по оформлению счетов-фактур не возникает, поскольку они не являются плательщиками НДС, подтверждено и финансистами (письма Минфина России от 28.12.2011 № 02-11-00/6027, от 20.10.2011 № 03-07-09/34, от 16.05.2011 № 03-07-11/126). В письме же от 22.07.2010 № 03-07-13/1/04 Минфин России уточнил, что выставлять счет-фактуру «упрощенцам» нет необходимости и при реализации товаров в Республику Беларусь. В разъяснениях московских фискалов прозвучало, что «упрощенцы», помимо невыставления своим покупателям счетов-фактур, не ведут книгу покупок, книгу продаж, журнал учета счетов-фактур. Расчеты с покупателями они осуществляют без выделения в первичных документах сумм НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2007 № 19-11/20446).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Если в 2015 году организация выставит контрагенту счет-фактуру с выделенным НДС, то сведения из данного счета-фактуры должны быть включены в налоговую декларацию по НДС.

Положений, предусматривающих обязанность выставления счетов-фактур продавцами (подрядчиками, исполнителями), применяющими УСН, нет ни в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, ни в Правилах ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разделы II приложений №№ 3 и 5 к упомянутому постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Не существовало их и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Счета-фактуры в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ имеют право выставлять комиссионеры (агенты) – «упрощенцы», осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основе агентского договора (письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/3053, от 16.05.2011 № 03-07-11/126, от 29.11.2010 № 03-07-11/456). Несмотря на многочисленные разъяснения контролирующих органов, выставление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС налогоплательщиками, применяющими УСН, встречается не столь уж редко. А это, в свою очередь, приводит к возникновению дополнительных обязанностей у них самих и создает определенные затруднения у партнера по бизнесу.

Напомним, что с 01.01.2015 обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур распространена помимо «упрощенцев», которые являются участниками посреднических договоров, на «упрощенцев», которые осуществляют предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Сведения из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур включаются в декларацию по НДС. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и декларация по НДС представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в электронном виде (ст.ст. 169, 174 НК РФ).

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика данного налога, счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На документах при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Сумма к уплате

В случае же выставления «упрощенцем» покупателю счета-фактуры, в том числе по авансовому платежу, с выделенной в нем суммой НДС он обязан уплатить в бюджет налог. Сумма НДС, подлежащая уплате, при этом определяется величиной налога, указанной в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Судьи и министерство финансов также отмечают, что нужно уплачивать НДС в бюджет при оформлении счета-фактуры плательщиком единого налога (определения ВАС РФ от 28.05.2013 № ВАС-6040/13, от 05.02.2009 № ВАС-169/09 и постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2013 № А12-13500/2011, письмо Минфина России от 18.07.2013 № 03-07-11/28306).

Судьи ФАС Поволжского округа в упомянутом постановлении № А12-13500/2011 указали, что лица, не являющиеся плательщиками НДС (включая лиц, перешедших на УСН), не имеют права на вычет суммы НДС, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг). В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 при этом отмечено, что возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Перечислить причитающуюся к уплате в бюджет сумму налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в отличие от общего случая, когда НДС уплачивается равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ), должны лишь одним платежом не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговым же периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Помимо единовременного перечисления налога в бюджет налогоплательщик на УСН, выставивший по собственной инициативе счет-фактуру с выделенной суммой НДС, должен сдать в налоговые органы декларацию по НДС.

Обратите внимание: декларацию нужно подать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 174 НК РФ). Сделать это нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п.п. 4 и 5 ст. 174 НК РФ). В противном случае возможны санкции. За несвоевременную уплату налога – штраф в размере 20% от неуплаченной суммы, а также пени на сумму недоимки. Хотя по поводу пени можно и поспорить. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2006 № 11670/05). 

 ПЕРВОИСТОЧНИК

За несвоевременную сдачу декларации по НДС налогоплательщику грозит штраф в размере 5% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% недоимки и не менее 1000 руб.

- Статья 119 НК РФ.

НДС в доход

Помимо требования по уплате НДС в бюджет в случае выставления «упрощенцем» счета-фактуры с выделенным налогом контролирующие органы также настоятельно рекомендуют включить сумму НДС в доход налогоплательщика при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. И аргументируют они это тем, что ст.ст. 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (письмо Минфина России от 21.09.2012 № 03-11-11/280).

Следование таким рекомендациям обязывает «упрощенцев» отражать в графе 4 «Сумма доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы» раздела I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов всю поступившую от покупателя сумму с учетом выставленного НДС.

А «упрощенцам» с объектом обложения в виде «доходов, уменьшенных на величину расходов», чиновники советуют не включать при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в расходы перечисленные в бюджет суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг). Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. В этой связи при исчислении налоговой базы в состав расходов, уменьшающих доходы, должны включаться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых «упрощенцы» не освобождены.

Президиум ВАС РФ, проанализировав упомянутые выше нормы п. 5 ст. 174, ст. 346.15, а также ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.гл. 23 и 25 НК РФ, пришел к выводу, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС «упрощенцем», не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога в связи с применением УСН.

Инспекцией, по мнению высших судей, неправомерно были включены в состав доходов предпринимателя суммы НДС, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг). Основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога по упрощенной системе налогообложения и привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за его неполную уплату при этом отсутствовали (постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 17472/08).

Сославшись на вышеуказанную позицию Президиума ВАС РФ, ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.03.2011 № А72-4554/2010 констатировал, что оснований для включения в состав доходов суммы НДС, выделенной в счете-фактуре, у организации, применяющей УСН для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением данного специального налогового режима, нет.

На то, что сумма НДС, полученная «упрощенцем» по выставленному им счету-фактуре от покупателя товара (работ, услуг), не является его доходом и, следовательно, не должна учитываться в составе доходов при исчислении налога по УСН, указано и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 № А32-18246/2008-46/245. При принятии такого решения рассуждения судьи были идентичны суждению судей Президиума ВАС РФ.

 ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При выставлении «упрощенцем» счета-фактуры с выделенной суммой НДС помимо обязанности, установленной НК РФ, по уплате налога и представлению налоговой декларации по НДС в электронном виде у него могут возникнуть определенные разногласия с фискалами при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при использовании УСН.

 Проблемы у контрагента

Трудности могут появиться и у покупателя товаров (работ, услуг) при получении счета-фактуры от «упрощенца» с выделенной суммой НДС. На взгляд чиновников, плательщик этого налога не вправе принять к вычету сумму НДС, если налог предъявлен лицом, которое не является плательщиком этого налога (письма Минфина России от 16.05.2011 № 03-07-11/126, от 29.11.2010 № 03-07-11/456, ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1925).

Право на вычет НДС, предъявленного по такому счету-фактуре, у плательщика НДС (покупателя) не возникает, так как в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом – плательщиком НДС в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ покупателю – плательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Следовательно, суммы налога, предъявленные «упрощенцем» плательщику НДС, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощенную систему, первоначально не признается плательщиком НДС.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, определенных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Пунктом 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика НДС. Поскольку «упрощенец» таковым не является, то в счете-фактуре продавца не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ. Заполненный таким образом счет-фактура, на взгляд чиновников, не позволяет идентифицировать продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, что является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Арбитражные суды не столь уж редко придерживаются иного мнения. Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали, что отсутствие у контрагента общества ввиду применения упрощенной системы налогообложения обязанности по исчислению и уплате НДС не лишает налогоплательщика права на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком. Нормы гл. 21 НК РФ, на их взгляд, предусматривают возможность отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога. Согласно же п. 5 ст. 173 НК РФ продавец товаров, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы НДС от покупателя, обязан уплатить их в бюджет (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 № А32-2525/2009-70/36).

Солидарны со своими коллегами и судьи ФАС Поволжского округа. В случае выставления поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных НК РФ условий применения налогового вычета вычет сумм НДС, на их взгляд, обществом применяется в общеустановленном порядке, поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ вся сумма НДС, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, в бюджет (постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2011 № А12-524/2011).

Как видим, и плательщику НДС, получившему от «упрощенца» счет-фактуру с выделенной суммой налога и принявшему по нему ее к вычету, иной раз приходится отстаивать правомерность своих действий в суде. Если «упрощенец» и его контрагент готовы к возможной негативной реакции налоговиков по части исчисления налогов в связи с выставлением счета-фактуры с выделенной суммой НДС, то такой счет-фактуру можно выставлять покупателю. В противном же случае делать этого не следует.

• Назад
• Вперёд