Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Порядок определения стоимости
чистых активов
Чистые активы ООО характеризуют финансовое положение дел общества. Данный показатель необходим при увеличении или уменьшении уставного капитала, при выплате действительной стоимости долей участникам при выходе или исключении из ООО.
В ноябре прошлого года Минфин России утвердил новый Порядок определения стоимости чистых активов (приказ от 28.08.2014 № 84н, зарегистрирован в Минюсте РФ 14.10.2014 за номером 34299). При этом хотим отметить, что этот документ принят в соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и в п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в которых определено, что стоимость чистых активов организаций всех форм собственности (за исключением кредитных) определяется по данным бухгалтерского учета.
Прежде чем говорить о новом Порядке определения стоимости чистых активов, дадим определение этого понятия.
Чистые активы – это расчетная величина, определяемая путем вычитания из суммы активов организации сумм ее обязательств. Другими словами, чистые активы – это активы, обеспеченные собственным капиталом. Проще говоря, это балансовая стоимость всего имущества организации, скорректированная в сторону уменьшения на величину ее обязательств.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Чистые активы являются одним из важнейших показателей финансово-экономического состояния предприятия.
Скажем сразу, что до вступления в силу вышеозначенного приказа порядок расчета стоимости чистых активов для некоторых организаций не был определен. В частности, это касается обществ с ограниченной ответственностью. В судебной практике также не выработалось единой позиции по этому вопросу, хотя большинство судов склонялось к тому, что обществам с ограниченной ответственностью следует руководствоваться правилами, разработанными для акционерных обществ. В частности, спорным являлся вопрос относительно определения размера действительной стоимости доли участника ООО: по рыночной стоимости или по данным бухгалтерского учета.
В новом Порядке Минфин России не только четко обозначил перечень организаций, на которые распространяется действие этого документа, но и конкретно прописал объекты учета, принимаемые к расчету величины стоимости чистых активов, что немаловажно и для ежегодного определения финансовой независимости компании, и для расчета величины дивидендов, выплачиваемых участникам общества по итогам работы за соответствующий период либо при их выходе из общества. Этим документом обозначена также и периодичность определения величины стоимости чистых активов.
Так, новый Порядок расчета стоимости чистых активов должны применять организации всех форм собственности, независимо от применяемой системы налогообложения. Исключение составляют лишь кредитные организации и акционерные инвестиционные фонды.
Согласно п. 4 Порядка стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. При этом обращаем внимание на несколько весьма важных аспектов.
Так, в соответствии с п. 5 Порядка из состава активов, принимаемых к расчету, необходимо исключить дебиторскую задолженность учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по вкладам (взносам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), а также задолженность акционеров по оплате акций в случае наличия такой задолженности. А согласно п. 6 Порядка при расчете величины чистых активов принимают участие все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов. При этом в документе конкретно обозначены те из них, которые организации обязаны исключить из расчета. Это полученная государственная помощь, например, в виде целевого финансирования капитальных вложений, направленных на приобретение или строительство основных средств, а также безвозмездно полученное имущество.
Заметим, что в бухгалтерском учете такие целевые денежные поступления обычно отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование». А безвозмездно полученные активы в бухгалтерском учете обычно отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами учета имущества (07, 08, 10, 41).
Рекомендуем обозначенные доходы будущих периодов отражать в бухгалтерском балансе обособленно.
Акцентируем внимание на том, что и активы, и обязательства принимаются к расчету в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин в соответствии с п. 35 ПБУ 4/99. Такими регулирующими величинами, в частности, могут быть:
- суммы начисленной амортизации ОС и НМА;
- суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которые, например, морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, либо их стоимость продажи снизилась;
- суммы резерва под обесценение финансовых вложений.
В новом документе есть еще один значимый аспект. Согласно п. 7 Порядка величина чистых активов как ООО, так и АО рассчитывается исключительно по данным бухгалтерской отчетности. Поэтому для определения величины чистых активов необходимо иметь баланс организации, составленный на определенную дату. В результате применительно к балансу и на основании п.п. 4–6 Порядка для расчета величины чистых активов можно вывести следующие формулы.
Вариант 1.
| Активы, принимаемые к расчету | = | Актив баланса (строка 1600 баланса) | — | Задолженность по вкладам в уставный капитал (дебетовое сальдо счета 75 «Расчеты с учредителями»*) | — | Собственные акции, выкупленные у акционеров (дебетовое сальдо счета 81 «Собственные акции/ доли») |
| Обязательства, принимаемые к расчету | = | Долгосрочные обязательства (строка 1400 баланса) | + | Краткосрочные обязательства (строка 1500 баланса) | — | Доходы будущих периодов (кредитовое сальдо счета 98 «Расходы будущих периодов»**) |
| Чистые активы | = | Активы, принимаемые к расчету |
— | Обязательства, принимаемые к расчету |
Вариант 2. Для расчета величины чистых активов можно применить и такую формулу:
| Величина чистых активов | = | Капитал и резервы (строка 1300 баланса) | — | Дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями»* | — | Дебетовое сальдо по счету 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» | + | Кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов»** |
* Субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
** Субсчета «Безвозмездные поступления» и «Гос. помощь». Представленные формулы наглядно подтверждают тот факт, что чистые активы – это активы, обеспеченные собственным капиталом организации.
Пример 1.
ООО «Восток» применяет УСН и осуществляет торгово-закупочную деятельность в течение 5 лет. Уставный капитал организации ее учредителями оплачен полностью. На протяжении всей деятельности организации безвозмездных поступлений не было. Организация не получала также и государственную помощь.
По состоянию на 31 декабря 2014 года организация имеет следующие показатели бухгалтерского баланса (цифры условные):
- актив (строка 1600) – 1 850 000 руб.;
- капитал и резервы (строка 1300) – 450 000 руб.;
- долгосрочные обязательства (строка 1400) – 850 000 руб.;
- краткосрочные обязательства (строка 1500) – 550 000 руб.
Произведем расчет чистых активов.
Поскольку в отчетном периоде у организации нет задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, то из величины актива баланса (строка 1600 баланса) вычитаются только величины долгосрочных и краткосрочных обязательств.
В цифровом выражении имеем: величина чистых активов организации на 31 декабря 2014 года составляет 450 000 руб. (1 850 000 руб. – 850 000 руб. – 550 000 руб.).
Как видим, эта величина обеспечена собственным капиталом организации и представляет собой реальную стоимость имущества организации. Другими словами, это стоимость всего имущества, которое остается в распоряжении организации после погашения всех обязательств компании.
Для каких целей «упрощенцу» необходимо определять стоимость чистых активов?
Данный вопрос вполне резонный. Ведь в большинстве случаев «упрощенцы» относятся к субъектам малого бизнеса, и форма № 3, где отражается эта величина, в состав бухгалтерской отчетности при УСН не входит (приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н). При этом законодательством РФ определен ряд ситуаций, при которых организации-«упрощенцу» важно знать величину чистых активов. Так при каких ситуациях нужно определять этот показатель?
Во-первых, такая ситуация может состояться при выплате дивидендов.
Дело в том, что если величина чистых активов окажется меньше уставного капитала или станет таковой после выплаты дивидендов, то в соответствии с п. 1 ст. 29 Закона № 14-ФЗ принимать решение об их выплате нельзя. Поэтому каждый раз, прежде чем выплачивать учредителям дивиденды, следует определять величину стоимости чистых активов.
Во-вторых, определение величины стоимости чистых активов может потребоваться в случае выхода участника из общества, ибо в этой ситуации придется рассчитать действительную стоимость его доли, а для этого расчета потребуется информация о стоимости чистых активов. Это связано с тем, что действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов и определяется пропорционально размеру доли учредителя в ООО согласно п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ.
В-третьих, немаловажным для «упрощенцев» является контроль финансового состояния фирмы. Для этого необходимо определить контрольное соотношение величины чистых активов к величине уставного капитала, который не может быть больше величины чистых активов в течение более чем двух лет (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 4 ст. 30 Закона № 14-ФЗ). Поэтому всем организациям, применяющим УСН, нужно по окончании каждого года самостоятельно делать расчет и определять величину стоимости чистых активов, чтобы отслеживать этот момент.
При этом показатель стоимости чистых активов должен быть как минимум положительным. Отрицательный же показатель обозначает, что компания полностью зависит от кредиторов и не имеет собственных средств, достаточных для ведения своей деятельности. В этом случае размер уставного капитала следует уменьшить до величины, не превышающей стоимости чистых активов. Если же уставный капитал изначально минимальный и его нельзя уменьшить, то общество подлежит ликвидации в соответствии с п. 4 ст. 90 ГК РФ.
При этом совсем не просто внести изменения в уставный капитал фирмы. Значительно проще оформить соответствующие документы по увеличению стоимости чистых активов. Да и недавно прошедшие изменения в ГК РФ предоставили организациям такую возможность.
Увеличение стоимости чистых активов
С 01.09.2014 внесены изменения в п. 4 ст. 90 ГК РФ, согласно которым теперь можно на вполне законных основаниях увеличивать чистые активы, и даже в том случае, если величина их стоимости упала ниже минимального уровня величины уставного капитала. Тем самым можно обойти процедуру ликвидации общества. Существует несколько способов увеличения стоимости чистых активов. Представим их.
Первый способ позволяет оформить от учредителя безвозмездную помощь. Для этого одних денежных средств недостаточно, необходимо юридически грамотно оформить соглашение между обществом и учредителем о предоставлении последним финансовой помощи. В этом соглашении необходимо обозначить перечень и стоимость безвозмездно передаваемых материальных ценностей либо величину денежных средств, передаваемых обществу. Эти данные будут отражены в активе баланса, тем самым показатель стоимости чистых активов увеличится.
Однако этот способ может оказаться неприемлемым в части налогообложения для тех «упрощенцев», у которых в учредительных документах зарегистрированы несколько участников. В соответствии с пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ вносить безвозмездную помощь без налоговых последствий может только участник, доля которого превышает 50%, т. е. 51% и выше.
Величина уставного капитала не может быть больше величины чистых активов.
Пример 2.
ООО «Сигма» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». В обществе два участника: В. В. Иванов и
В. Г. Петров. При этом в соответствии с учредительными документами доля В. В. Иванова составляет 45%, а на долю В. Г. Петрова приходится 55%.
В октябре 2014 года, в период проведения подготовительных мероприятий перед составлением годового баланса, бухгалтером общества на основе данных бухгалтерского баланса за 9 месяцев 2014 года обнаружено, что есть высокая вероятность того, что по итогам деятельности организации за год окажется, что величина уставного капитала превысит величину стоимости чистых активов. К тому же такое превышение уже состоялось и было показано в бухгалтерском балансе за предыдущий год.
В результате было принято решение об увеличении величины стоимости чистых активов путем предоставления В. Г. Петровым безвозмездной финансовой помощи обществу в размере 150 000 руб., о чем было составлено соглашение. В день составления соглашения он внес на расчетный счет организации обозначенные денежные средства.
Бухгалтер ООО «Сигма» сделал следующую бухгалтерскую запись:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|
| 51 | 91, субсчет «Прочие доходы»* | 150 000 |
| * В данном случае в бухучете счет 98, субсчет «Безвозмездная помощь» не используется, ибо помощь получена не имуществом (см. Инструкцию к Плану счетов, утв. приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н). | ||
В Книгу учета доходов для цели налогообложения бухгалтер эту сумму не включил, ибо доля участника, предоставившего безвозмездную помощь, превышает 50%.
Отрицательная величина чистых активов означает, что размер долгов ООО превышает стоимость имущества общества.
А теперь представим еще один способ, позволяющий увеличить величину стоимости чистых активов общества. При этом способе все участники общества могут внести дополнительные вклады в активы компании к уже имеющимся. Но это можно сделать только при одном условии: если такая обязанность предусмотрена уставом (п. 1 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). При этом взнос должны делать все участники пропорционально своим долям. Если участник один и уставом предусмотрена такая его обязанность, то он также может воспользоваться этой возможностью.
По общему правилу согласно п. 3 ст. 27 Закона № 14-ФЗ дополнительный вклад нужно вносить деньгами. Если же уставом предусмотрено пополнение активов компании имуществом, то можно внести вклад таковым.
При этом имеется очень существенная и приятная для компаний особенность. Подобные вклады не оказывают влияния на увеличение уставного капитала и не увеличивают номинальную стоимость долей участников (п. 4 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). В связи с этим не нужно вносить изменения в устав и, соответственно, регистрировать их в ЕГРЮЛ.
Поэтому, чтобы оформить такие действия, нужно лишь провести общее собрание участников и составить протокол этого собрания о внесении дополнительного вклада в имущество общества (абз. 1 п. 1 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). При этом необходимо обозначить, чем вносится вклад и на какую сумму. Проголосовать «за» должны не менее 2/3 участников. А самое восхитительное то, что использование такой возможности не увеличивает налоговую нагрузку «упрощенца», поскольку эти вклады выводятся из-под налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и пп.пп. 3, 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Акцентируем при этом, что использовать данный метод увеличения чистых активов можно независимо от величины долей уставного капитала в процентном отношении, которыми владеют участники, внесшие дополнительные вклады.
В бухгалтерском учете поступившие денежные средства либо поступившее имущество учитываются на счете 83 «Добавочный капитал».
Если случилось так, что стоимость чистых активов по итогам двух финансовых лет оказалась все-таки ниже величины уставного капитала, то необходимо либо уменьшить величину уставного капитала, либо увеличить стоимость чистых активов.
Пример 3.
У ООО «Вектор» два учредителя с равными долями.
При проведении предварительного анализа деятельности организации в октябре 2014 года по итогам деятельности за 9 месяцев 2014 года возникло предположение, что по результатам работы за год величина стоимости чистых активов может быть меньше величины уставного капитала. 15 октября 2014 года участники провели общее собрание, по результатам которого составили протокол о внесении дополнительного вклада в имущество общества. Участники договорились, что они внесут 600 000 руб. денежными средствами, по 300 000 руб. каждый. 18 октября 2014 года денежные средства были перечислены на расчетный счет организации.
Бухгалтер ООО «Вектор» в бухучете сделает следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 15 октября | |||
| 75, субсчет «Расчеты с А. И. Федоровым |
83 «Добавочный капитал» | 300 000 = (600 000 х 50 %) | Отражена задолженность А. И. Федорова по вкладу в имущество организации |
| 75, субсчет «Расчеты с В. В. Никитиным |
83 «Добавочный капитал» | 300 000 = (600 000 х 50 %) | Отражена задолженность В. В. Никитина по вкладу в имущество организации |
| 18 октября | |||
| 51 | 75, субсчет «Расчеты с А. И. Федоровым» |
300 000 | Погашена задолженность А. И. Федорова по вкладу в имущество организации |
| 51 | 75, субсчет «Расчеты с В. В. Никитиным» |
300 000 | Погашена задолженность В. В. Никитина по вкладу в имущество организации |
Как было сказано выше, в Книге доходов по УСН для цели налогообложения сумма дополнительных взносов не отражается.
Срок принятия ООО решения об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, – шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года.
Увеличить величину стоимости чистых активов можно еще одним методом – путем уменьшения величины обязательств, участвующих в расчете этого немаловажного показателя. Так, если на счетах бухгалтерского учета организации имеется просроченная кредиторская задолженность, то этот метод нельзя обойти вниманием, ибо списанная задолженность перестает участвовать в расчете величины стоимости чистых активов.
При этом такая задолженность переносится на счет 91, субсчет «Прочие доходы» согласно п. 7 ПБУ 9/99. Правда, в данном случае всю сумму такой задолженности придется включить в налоговую базу по УСН в качестве внереализационных доходов в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 18 ст. 250 НК РФ.
При выборе этого метода с целью увеличения величины стоимости чистых активов необходимо составить акт инвентаризации расчетов со всеми кредиторами. Форму этого документа можно разработать самостоятельно либо использовать форму № ИНВ-17. К тому же необходимо подготовить бухгалтерскую справку, в которой следует указать все сведения о имеющейся задолженности. К таким сведениям нужно отнести: номер договора, дату его заключения, наименование контрагента, сроки оплаты, сумму долга, а также истечение срока исковой давности.
Представлять какую-либо отчетность относительно стоимости чистых активов в налоговые органы не требуется. Этот расчет необходимо делать только в интересах самой организации.
Пример 4.
ООО «Омега» применяет упрощенную систему налогообложения. При предварительном анализе финансовой деятельности организации, проведенном 10 января 2015 года на основе данных предварительно составленного бухгалтерского баланса за 2014 год, было выявлено, что по итогам года величина стоимости чистых активов меньше величины уставного капитала на 80 000 руб. Подобная ситуация уже имела место по итогам деятельности организации за 2013 год.
В этом же периоде организацией была проведена инвентаризация кредиторской задолженности. По итогам проведенной инвентаризации была выявлена просроченная кредиторская задолженность перед поставщиком товара в сумме 120 000 руб. Срок исковой давности по этому обязательству истек в октябре 2014 года.
В результате принято решение списать эту задолженность как прочие доходы в IV квартале 2014 года, т. к. срок исковой давности истек именно в этом квартале (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
Стоимость чистых активов оказалась ниже уставного капитала по итогам двух финансовых лет, а это означает, что поднять стоимость этого показателя необходимо в отчетности за 2014 год, иначе организация может попасть под ликвидацию.
Как раз теперь и представилась возможность увеличить величину стоимости чистых активов за счет уменьшения величины вычитаемых обязательств организации аж на 120 000 рублей!
30 октября 2014 года (задним числом, т. к. баланс еще не закрыт) бухгалтер дал проводку:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 60 | 91, субсчет «Прочие доходы» | 120 000 | Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности |
Обратите внимание: списанная дебиторская задолженность увеличит не только величину стоимости чистых активов, но и налоговую нагрузку организации в 2014 году.
ООО обязано предоставить доступ к информации о стоимости его чистых активов любому заинтересованному лицу.
Пример 5.
ООО «Стандарт» занимается оптовой торговлей и применяет упрощенную систему налогообложения. Бухгалтером организации подготовлена бухгалтерская отчетность за 2014 год. А далее на основе баланса определена величина стоимости чистых активов и сопоставлена с величиной уставного капитала. При этом по состоянию на 31.12.2014 задолженности участников по взносам в уставный капитал нет, собственных долей, числившихся на балансе организации, также нет. Ниже представлены числовые показатели баланса (цифры условные).
Показатели баланса ООО «Стандарт» за 2014 год, руб.
| Строка баланса | Показатель |
|---|---|
| Актив | |
| Основные средства (1130) | 150 |
| Запасы (1210) | 350 |
| Дебиторская задолженность (1230) | 380 |
| Задолженность учредителей в т. ч. | 40 |
| Денежные средства (1250) | 15 |
| Итого актив (1600) | 895 |
| Пассив | |
| Уставный капитал (1310) | 25 |
| Нераспределенная прибыль (1370) | 470 |
| Кредиторская задолженность (1520) | 400* |
| Безвозмездно полученный товар в т. ч. | 70 |
| Итого пассив (1700) | 895 |
* Имеется в виду суммарное выражение долгосрочных и краткосрочных обязательств.
Величина стоимости чистых активов составила:
Вариант 1.
Актив, принимаемый к расчету: 895 000 руб. – 40 000 руб. = 855 000 руб.
Обязательства, принимаемые к расчету: 400 000 руб. – 70 000 руб. = 330 000 руб.
Величина стоимости чистых активов: 855 000 руб. – 330 000 руб. = 525 000 руб.
Вариант 2.
Величина собственных средств общества: 25 000 руб. + 470 000 руб. = 495 000 руб.
Величина стоимости чистых активов: 495 000 руб. – 40 000 руб. – 0 руб. + 70 000 руб. = 525 000 руб.
При сопоставлении величины стоимости чистых активов с величиной уставного капитала видим, что стоимость чистых активов значительно больше величины уставного капитала. Значит, не требуется проводить каких-либо изменений ни в отношении величины уставного капитала, ни в отношении величины кредиторской задолженности.