Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Орешкина М. А.,
экономист 1-й категории
Учет зарплаты директора (единственного участника)
в составе расходов
По мнению специалистов финансового ведомства, руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату. Поэтому они считают, что учесть зарплату руководителя в расходах нельзя.
Вопрос о правомерности начисления заработной платы директору – единственному учредителю – возникал неоднократно. В очередной раз Минфин России озвучил свою позицию в письме от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790 и высказался отрицательно. На практике немало случаев, когда компания состоит из одного или максимум из 2–3 человек, где единственный участник сам же исполняет обязанности и директора, и бухгалтера, и т. д. Как документально оформить отношения с директором – единственным учредителем организации? Правомерно ли ему выплачивать заработную плату и учитывать ее в составе расходов в налоговом учете? Имеет ли право директор – единственный учредитель организации получать пособия по социальному страхованию?
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
В письмах Минтруда России (от 06.03.2013 № 177-6-1, от 28.12.2006 № 2262-6-1) сделан вывод о невозможности заключения директором – единственным учредителем организации договора с самим собой в силу ст. 273 НК РФ, поскольку подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается.
Заключать трудовой договор или нет?
Прежде всего отметим, что генеральный директор общества с ограниченной ответственностью является его единоличным исполнительным органом, который действует от имени общества без доверенности и осуществляет текущее руководство его деятельностью (п. 4 ст. 32, ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ)). В качестве единоличного исполнительного органа общества может выступать только физическое лицо, кроме случаев, когда осуществление полномочий этого органа передано обществом управляющему по договору (п. 2 ст. 40 Закона № 14-ФЗ).
Таким образом, генеральный директор ООО подпадает под определение руководителя организации, закрепленное в части первой ст. 273 ТК РФ. В связи с этим его права и обязанности в области трудовых отношений определяются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами организации, локальными нормативными актами, трудовым договором (ст. 274 ТК РФ).
Содержание трудового договора регламентировано положениями ст. 57 ТК РФ.
Из приведенной нормы следует, что с генеральным директором ООО в обязательном порядке заключается трудовой договор как с наемным работником организации. На это указывают также нормы ст. 275 ТК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 40 Закона № 14-ФЗ такой договор подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, на котором избрано лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа этого общества, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания, а если решение этих вопросов отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, то председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицом, уполномоченным решением совета директоров (наблюдательного совета) общества. В обществе же с единственным участником, не имеющим совета директоров (наблюдательного совета), к компетенции которого отнесено решение вопроса об избрании генерального директора, трудовой договор с ним по смыслу ст. 39 Закона № 14-ФЗ подписывает этот участник.
Штатное расписание предназначено для отражения информации об имеющихся у данного работодателя структурных подразделениях, должностях, специальностях и профессиях, а также о количестве штатных единиц. Если кем-либо из работников выполняются обязанности по определенной должности или профессии, то это означает, что такая должность или профессия имеется у работодателя и поэтому должна быть предусмотрена штатным расписанием. Следовательно, должность генерального директора общества подлежит обязательному включению в штатное расписание.
Отметим, что частью второй ст. 273 ТК РФ определено, что положения гл. 43 ТК РФ, устанавливающие особенности регулирования труда руководителя организации, не распространяются на случаи, когда руководитель организации является ее единственным участником. Однако из этого не следует, что в указанных случаях к отношениям между обществом и его генеральным директором не применяются общие нормы ТК РФ, включая те, которые определяют основания и порядок возникновения трудовых отношений и необходимость заключения трудового договора (часть первая ст. 16, ст. 56, части первая и вторая ст. 67 ТК РФ).
По вопросу возможности заключения трудового договора с генеральным директором, который одновременно является единственным участником хозяйственного общества, длительное время существовали различные правовые позиции. Однако в настоящее время в судебной практике утвердился правовой подход, согласно которому между генеральным директором – единственным участником ООО и самим обществом возникают трудовые отношения (например, определение ВАС РФ от 05.06.2009 № 6362/09, постановления ФАС Уральского округа от 17.09.2007 № Ф09-2855/07-С1, ФАС Центрального округа от 08.08.2005 № А-09-17861/04-9 и др.). Аналогичной позиции в настоящее время придерживается Минздравсоцразвития России (приказ Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 № 428н).
Прием на работу директора общества оформляется в обычном порядке, который предусмотрен ст. 68 ТК РФ. На основании решения единственного участника ООО о назначении генерального директора издается приказ о приеме на работу. Приказ должен быть подписан генеральным директором как лицом, обладающим полномочиями единоличного исполнительного органа общества с момента назначения на должность.
Закон № 14-ФЗ также не указывает на то, что его положения, предусматривающие заключение договора между обществом и лицом, осуществляющим функции его единоличного исполнительного органа, не применяются в случае совпадения в одном лице генерального директора ООО и его единственного участника. Поэтому с генеральным директором – единственным участником ООО, как и с любым работником, должен быть заключен трудовой договор. Так как решение об избрании генерального директора ООО, состоящего из единственного участника, принимается этим участником единолично, то и трудовой договор с генеральным директором со стороны общества подписывает единственный участник или уполномоченное им лицо. Тот факт, что трудовой договор от имени работодателя и работника в данном случае может быть подписан одним и тем же лицом, не противоречит действующему законодательству. В частности, запрет на совершение сделок от имени представляемого в отношении себя лично, установленный п. 3 ст. 182 ГК РФ, в рассматриваемой ситуации не действует в силу ст. 2 ГК РФ и ст. 5 ТК РФ. При этом единственный участник ООО, подписывая трудовой договор, подписывает его не «сам с собой». Единственный участник лишь осуществляет права и обязанности работодателя в трудовых отношениях с генеральным директором как орган управления обществом (часть шестая ст. 20 ТК РФ). Поэтому трудовой договор в рассматриваемом случае будет заключен между различными субъектами правоотношений: с одной стороны, он представляет юридическое лицо, являющееся работодателем, а с другой – непосредственно физическое лицо, работника.
Если в организации назначено лицо, ответственное за ведение, хранение, учет и выдачу трудовых книжек, запись в трудовую книжку генерального директора от лица работодателя вносит и заверяет указанное лицо. Если нет, то запись делает сам руководитель.
Отметим возможные проблемы, которые могут возникнуть в случае незаключения трудового договора.
1. В перечне документов, необходимых при открытии банковского расчетного счета, как правило, значится трудовой договор с директором.
2. Несмотря на наличие официальной позиции Роструда, на практике организацию могут оштрафовать за отсутствие трудового договора, поскольку налицо реальные трудовые отношения.
Меры ответственности за отсутствие (либо составление с нарушениями требований законодательства) трудового договора установлены ст. 5.27 КоАП РФ (см. таблицу).
| Административная ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда | ||
|---|---|---|
| Должностные лица | Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица | Юридические лица |
| Административный штраф – от 1000 до 5000 руб. | Административный штраф – от 1000 до 5000 руб. либо приостановление деятельности на срок до 90 суток | Административный штраф – от 30 000 до 50 000 руб. либо приостановление деятельности на срок до 90 суток |
3. Отсутствие трудового договора с директором влечет потерю НДФЛ для бюджета в размере 13%.
4. Отсутствие социальных гарантий для самого директора (оплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежегодно оплачиваемые отпуска и пр.).
В случае если при применении УСН налогоплательщиком выбран объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
- Пункт 2 ст. 346.18 НК РФ.
Признание заработной платы в налоговом учете
Подпунктами 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Указанные расходы принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда признаются в момент:
- списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (при безналичном перечислении зарплаты);
- выплаты из кассы.
Суммы страховых взносов учитываются только в тех отчетных (налоговых) периодах, когда они были уплачены (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). По мнению специалистов финансового ведомства, условием, при котором страховые взносы на обязательное страхование уменьшают налоговую базу, является начисление данных взносов на те выплаты, которые предусмотрены трудовыми и гражданско-правовыми договорами (письма Минфина России от 06.04.2012 № 03-11-06/2/52, от 30.03.2012 № 03-11-06/2/48).
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и(или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и(или) коллективными договорами.
- Статья 255 НК РФ.
Перечень выплат, которые учитываются в качестве расходов на оплату труда, является открытым, следовательно, затраты, не поименованные в ст. 255 НК РФ, но связанные с оплатой труда работников и предусмотренные трудовым и(или) коллективным договором, организация может учесть в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 09.11.2011 № 03-03-06/4/126, от 31.07.2009 № 03-03-06/1/504).
Необходимо учитывать, что в составе расходов на оплату труда не учитывается ряд выплат, указанных в ст. 270 НК РФ (п.п. 1, 6, 21–26, 29 ст. 270 НК РФ). Это правило в полной мере распространяется и на налогоплательщиков, применяющих УСН.
Таким образом, к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым договором и(или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 24.09.2012 № 03-11-06/2/129).
Заметим, что согласно п. 21 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются выплаты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Позиция Минфина России и Роструда относительно невозможности выплаты заработной платы директору – единственному учредителю организации представляется необоснованной, но ее нельзя не принимать во внимание.
По мнению специалистов финансового ведомства, руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату. Поэтому руководитель организации не вправе учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в качестве расходов на оплату труда произведенные расходы в виде выплаты самому себе заработной платы (письма Минфина России от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790, от 16.01.2015 № 03-11-11/665, от 17.10.2014 № 03-11-11/52558).
Данный вывод основывается на том, что трудовой договор заключают две стороны: работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ). В ситуации, когда руководителем компании является ее единственный учредитель, одна из сторон трудового договора отсутствует, в связи с чем он не может быть заключен.
Следует отметить, что ранее такой позиции (об отсутствии в данном случае трудовых отношений и необходимости заключения трудового договора) придерживался и Минздравсоцразвития России (письмо Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 № 22-2-3199 (направлено ФНС России для руководства в работе письмом от 16.09.2009 № ШС-17-3/168@ «О направлении письма Минфина России от 07.09.2009 № 03-04-07-02/13»), письма Роструда от 28.07.2008 № 1731-6-0, от 28.12.2006 № 2262-6-1).
Расходы организации по выплате заработной платы директору, одновременно являющемуся ее единственным учредителем, осуществляемые в рамках трудовых отношений (на основании заключенного трудового договора), а также расходы на все виды обязательного страхования, начисляемые на указанные выплаты, учитываются в целях налогообложения при применении УСН в общем порядке.
Однако, как мы доказали выше, а также по мнению судей, между руководителем – единственным участником ООО и самим обществом возникают трудовые отношения. Исходя из анализа арбитражной практики заключение такого трудового договора не противоречит нормам ТК РФ. Следовательно, если есть трудовой договор, то, по нашему мнению, затраты организации по выплате заработной платы по такому трудовому договору могут быть учтены в целях налогообложения на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Начисленные на выплаты по трудовому договору страховые взносы учитываются в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом, учитывая позицию финансового ведомства, не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной точки зрения по данному вопросу, и свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.
Поскольку вопрос правомерности учета рассматриваемых затрат в целях налогообложения при УСН напрямую зависит от правомерности заключения трудового договора (что регулируется нормами трудового законодательства), то организация может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минтруд России (п. 1, пп. 5.16 п. 5 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 № 610).
Социальные гарантии
Письмами ФСС РФ от 21.12.2009 № 02-09/07-2598П и Минтруда России от 05.05.2014 № 17-3/ООГ-330, а также приказом Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 № 428н разъяснено, что если отношения между организацией и ее руководителем, являющимся единственным учредителем, оформлены трудовым договором, то руководитель относится к числу лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, и, соответственно, имеет право на получение пособий в связи с материнством. Кроме того, в письме Минтруда России № 17-3/ООГ-330 подчеркнуто, что руководитель организации имеет право и на иные трудовые гарантии и льготы.
А с 01.01.2012 в пп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» четко прописано, что в перечень лиц, подлежащих обязательному страхованию, входят руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества.
Однако судебная практика свидетельствует о том, что специалисты фонда отказывают в возмещении пособий по временной нетрудоспособности, аргументируя это тем, что учредитель не может состоять в трудовых отношениях с организацией.
Рассматривая подобные дела, суды приходят к выводу, что трудовые отношения, которые возникают в результате избрания и назначения на должность, характеризуются как трудовые отношения на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ). А следовательно, такой работник, состоящий с обществом в трудовых отношениях, имеет право на обязательное социальное страхование, предусмотренное ТК РФ и Федеральным законом от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования». В данной ситуации учредитель одновременно является и страхователем, и застрахованным лицом (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 № А21-8666/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2011 № А29-679/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2010 № А45-23350/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.08.2009 № Ф03-3639/2009). Вынесенные решения судебных судов основываются на позиции ВАС РФ (определение от 23.09.2009 № ВАС-11691/09).