Как учесть в расходах стоимость товаров

Как правило, текущие расходы организации, применяющей УСН, учитываются в расходах после их фактической оплаты. Однако для некоторых видов расходов нормами Налогового кодекса предусмотрены особые правила. К числу таких расходов относятся и расходы на покупку товаров, предназначенных для дальнейшей реализации. Эти расходы могут быть учтены при расчете единого налога только после реализации товара покупателю.

В процессе предпринимательской деятельности у налогоплательщиков, применяющих УСН, возникают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Так, согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. НДС, уплачиваемый при приобретении товаров, включается в расходы по отдельному основанию (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, суммы НДС списывают в том же порядке, что и стоимость товаров, к которым он относится. Другими словами, НДС по приобретенным товарам может быть учтен в расходах пропорционально стоимости проданных товаров. При этом метод учета указанных расходов налогоплательщик вправе установить самостоятельно в учетной политике (письма Минфина России от 24.09.2012 № 03-11-06/2/128, от 02.12.2009 № 03-11-06/2/256).

ПЕРВОИСТОЧНИК

Существенными условиями договора купли-продажи являются наименование и количество товара.

- Пункт 3 ст. 455 ГК РФ.

Расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров, в частности, признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

При этом согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ч. II НК РФ. Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Глава 26.2 НК РФ не содержит условия о том, что реализованные товары должны быть оплачены покупателями. Стоит отметить и постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10, в котором указано, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены ли они последним.

Исходя из этого, в части признания расходов на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, в составе расходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, чиновники считают целесообразным учитывать вышеуказанное постановление Президиума ВАС (письмо Минфина РФ от 17.02.2014 № 03-11-09/6275).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

• вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
• предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В силу вышеуказанных норм можно сделать вывод о том, что для признания стоимости покупных товаров в составе расходов организациям, применяющим УСН, необходимо, чтобы:

• была произведена оплата товаров поставщику (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
• произошел переход права собственности на товар к покупателю (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ стоимость товара списывается по одному из методов, установленному учетной политикой налогоплательщика (см. также письмо Минфина России от 30.09.2013 № 03-11-06/2/40319):

• по стоимости первой поставки (ФИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

ВАЖНО В РАБОТЕ

С 01 января 2015 года метод ЛИФО в целях налогообложения не применяется.

Из пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что только стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитывается в составе расходов по мере их реализации. Между тем со списанием затрат, связанных с реализацией товаров, налогоплательщикам повезло больше. Ведь в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ прямо прописано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в т. ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (письмо Минфина от 22.07.2010 № 03-11-11/207).

В то же время в письме Минфина РФ от 15.04.2010 № 03-11-06/2/59 было отмечено, что транспортно-экспедиционные расходы, а также транспортные расходы, связанные с доставкой товара с таможенного склада на склад покупателю, следует учитывать после их фактической оплаты в составе материальных расходов. Кроме того, на расходы в виде стоимости покупных товаров (указанные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) не распространяется правило второго абзаца п. 2 ст. 346.16 НК РФ, то есть для принятия к учету этих расходов не требуется применения порядка, установленного ст. 254 НК РФ. Глава 26.2 НК РФ также не содержит требования о применении ст. 320 НК РФ, в которой раскрыты правила формирования стоимости товаров для организаций – плательщиков налога на прибыль, применяющих «метод начисления».

Пример 1.

В организацию поступил товар в количестве 100 шт. по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС 18 руб., позднее приобретен такой же товар в количестве 100 штук, но по цене 236 руб. за штуку, в том числе НДС 36 руб. Товар оплачен полностью. Реализовано 120 шт. (метод списания – ФИФО) по 250 руб. за штуку. Товар оплачен покупателем полностью. В тот же день отгружено еще 50 шт. по 250 руб. за штуку, но оплата от покупателя еще не поступила.

В бухгалтерском учете следует отразить операцию так:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
41, субсчет «Товары на складах»	60	11 800	Отражено приобретение 100 шт. товаров
41, субсчет «Товары на складах»	60	23 600	Отражено приобретение 100 шт. товаров
60	51	35 400	Оплачен товар поставщику
Реализация первой партии товара отражается следующим образом:
90, субсчет «Себестоимость продаж»	41, субсчет «Товары на складах»	16 520	Списана стоимость реализуемого товара
51	62	30 000	Поступила оплата от покупателя
62	90, субсчет «Выручка от реализации»	30 000	Отражена выручка от реализации товара
Реализация второй партии товара отражается следующим образом:
90, субсчет «Себестоимость продаж»	41, субсчет «Товары на складах»	12 500	Списана стоимость реализованного товара
62	90, субсчет «Выручка от реализации»		Отражена выручка от реализации товара

 

В налоговом учете в расходах учитывается стоимость товара, который оплачен поставщику и отгружен покупателям. В таком случае в расходах должна быть учтена стоимость 170 шт. (120 + 50) товара, который был отгружен покупателям (независимо от того, оплачен он покупателями или нет), в размере:

100 шт. х (118 руб. – 18 руб.) + 70 шт. х (236 руб. – 36 руб.). = 24 000 руб.

Также в расходы может быть отнесена сумма НДС, относящаяся к реализованному товару, в размере:

100 шт. х 18 руб. + 70 шт. х 36 руб. = 4320 руб.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, должны учитываться налогоплательщиком в составе расходов по мере реализации. То есть дожидаться поступления сумм оплаты от покупателей не надо.

- Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10.

Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД

Как гл. 26.2 НК РФ, так и гл. 26.3 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов при совмещении нескольких режимов налогообложения. Однако для налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено ведение учета доходов и расходов. Минфин России при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся налогоплательщиками ЕНВД, рекомендует определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст.ст. 249, 250 и 251 НК РФ (письма Минфина России от 17.11.2008 № 03-11-02/130 и от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75).

При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с упрощенной системой налогообложения доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода (письмо Минфина России от 17.11.2008 № 03-11-02/130).

При невозможности разделения расходов по разным специальным налоговым режимам эти расходы следует распределять пропорционально долям доходов, полученных в рамках каждого из режимов налогообложения, в общем объеме доходов по всем видам деятельности.

Так, определить в суммовом выражении часть общих расходов, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, можно по формуле:

где

Р_усн – расходы, относящиеся к УСН;

Д_усн – доходы от деятельности на УСН;

Д_общ. – сумма доходов от всех видов деятельности;

Р_общ. – общая сумма расходов.

 

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При разработке порядка распределения расходов следует ориентироваться на правила, определенные для той системы налогообложения, при которой расходы учитываются при исчислении налога. В случае совмещения ЕНВД и УСН это будут правила, установленные для УСН, поскольку для расчета ЕНВД расходы не учитываются. Следовательно, ориентироваться следует на правила исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налоговым периодом для которого является календарный год. Соответственно, доходы и расходы для распределения следует учитывать нарастающим итогом.

Распределению подлежит не только стоимость товаров (работ, услуг), но и суммы НДС, которые относятся к ним. Так, при совмещении УСН и ЕНВД:

1. В расходы при УСН включается только та часть НДС по товарам, которая относится к товарам, реализованным в ходе деятельности, переведенной на УСН.

2. Чтобы определить, какая часть НДС относится к расходам, учитываемым при применении УСН, следует организовать раздельный учет товаров, которые были реализованы в рамках разных видов деятельности.

3. При невозможности однозначного определения, в какой деятельности были реализованы те или иные товары, используется пропорциональное списание НДС, относящихся к стоимости таких товаров в зависимости от доли дохода (выручки) от деятельности, облагаемой по УСН, в общем объеме дохода (выручки). При этом доходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Пример 2.

Организация занимается торговлей канцтоварами по договорам поставки и находится на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Кроме того, помещение (40 кв. м) оборудовано под торговый зал, в котором организация ведет также розничную торговлю (переведена на ЕНВД) теми же товарами.

В I квартале организация приобрела 5000 упаковок бумаги по цене 118 руб. (в т. ч. НДС 18 руб.), оплата поставщику перечислена в этом же периоде. Весь товар реализован в этом же квартале:

• оптом 4500 упаковок по 200 руб.;
• в розницу 500 упаковок по 250 руб.

Товар покупателями оплачен.

Выручка в I квартале составила:

• от оптовой торговли:

4500 уп. х 200 руб. = 900 000 руб.;

• от розничной торговли:

500 уп. х 250 руб. = 125 000 руб.

При исчислении налогооблагаемой базы для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в доходах отражается выручка от реализации товара оптом в сумме 900 000 руб. При этом в расходы включается стоимость товара, реализованного оптом и оплаченного покупателями, в размере:

4500 уп. х (118 руб. – 18 руб.) = 450 000 руб.

Сумма НДС, относящаяся к стоимости товара, включенного в расходы, в размере 81 000 руб. (4500 уп. х 18 руб.) также учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но отражается в Книге учета доходов и расходов отдельной строкой.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, в учетной политике для бухгалтерского учета должны предусмотреть:

• методику и периодичность распределения доходов и расходов;
• рабочий план счетов с учетом совмещения двух режимов налогообложения (введение дополнительных субсчетов);
• формы бухгалтерского регистра (справки, ведомости или расчета) по распределению расходов.

Товары по курсу ЦБ

На практике у налогоплательщиков могут осуществляться сделки и в иностранной валюте. Вполне резонный вопрос, по какому курсу следует производить пересчет расходов, выраженных в иностранной валюте. Так, в своих разъяснениях от 10.06.2011 № 03-11-06/2/93 Минфин России пояснил, что пересчет расходов, выраженных в иностранной валюте, по оплате стоимости товаров при исчислении УСН нужно производить по курсу, установленному на дату оплаты товаров либо по курсу, установленному на дату признания расходов. Итак, если вышеуказанные расходы выражены в иностранной валюте, то они пересчитываются по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату передачи права собственности на товары покупателям.

Товары для собственных нужд

Стоит обратить внимание и на письмо УФНС по г. Москве от 21.01.2011 № 16-15/005285@, в котором налоговики напомнили, что перечнем расходов, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусмотрены расходы на приобретение товаров для обслуживания клиентов. Речь здесь идет о чае, кофе, сахаре, соках, фруктах и горячих бутербродах. Таким образом, указанные затраты следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Так что налогоплательщики при применении УСН не вправе при исчислении налоговой базы уменьшить сумму полученных доходов на данные расходы.

Учет товаров по способу, не закрепленному в учетной политике

Вправе ли организация, применяющая УСН («доходы минус расходы»), учитывать в целях налогообложения стоимость только тех реализованных товаров, которые оплачены покупателем, предусмотрев данный способ учета в учетной политике?

Прямого запрета в НК РФ для использования данного метода нет. Однако не исключено, что данный способ учета приведет к возникновению разногласий с контролирующими органами по вопросу периода отражения расходов.

Тут необходимо учитывать уже рассмотренное постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10, которым устранены все неясности в толковании рассматриваемых норм НК РФ. Кроме того, суд указал, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. А Минфин России в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 разъяснил, что если позиция контролирующих органов по какому-либо вопросу отличается от позиции Высшего Арбитражного суда РФ или Верховного суда РФ, то налоговые органы в своей работе должны руководствоваться мнением судей, а не разъяснениями Минфина или ФНС России.

В свою очередь суды, придерживаясь позиции Президиума ВАС РФ, при рассмотрении споров приходят к выводам, что фактически понесенные расходы по оплате товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, подлежат учету для целей исчисления налога в периоде реализации товара покупателю (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 № 17АП-52/12, ФАС Уральского округа от 30.01.2012 № Ф09-9503/11).

В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.08.2012 № Ф03-3550/12 суд не возражал против применения обществом порядка учета, при котором общество в рассматриваемый налоговый период принимало товар в расходы при выполнении следующих условий: оприходование товара, оплата его поставщику, реализация товара и оплата его покупателем.

В итоге, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик примет решение учитывать в целях налогообложения стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, оплаченных поставщику и реализованных покупателям в периоде их оплаты покупателями, существует риск, что данная позиция может привести к разногласиям с налоговыми органами по вопросу периода отражения данных расходов. В данном случае неотражение налогоплательщиком расходов в периоде реализации товаров приведет к излишней уплате налога в указанном периоде. В то же время данное обстоятельство можно квалифицировать и в качестве ошибки (искажения) налоговой базы (если выбранный метод учета не будет закреплен в учетной политике). А поскольку допущенная ошибка (искажение) налоговой базы (неотражение расходов в периоде реализации товара) привела к излишней уплате налога в данном периоде, то налогоплательщик в соответствии с положениями третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ вправе пересчитать налоговую базу (в данном случае – учесть расходы) и сумму налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором была выявлена ошибка (искажение) (например, ошибка обнаружилась в периоде получения оплаты от покупателя), не затрагивая прошлые налоговые (отчетные) периоды, то есть период реализации товаров.

И в случае если налогоплательщик готов к возможным спорам с налоговым органом, он может применять указанный способ, отразив его в учетной политике.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При наличии письменного согласия сторон на несоставление счетов-фактур налогоплательщик, применяющий УСН, может включить в расходы сумму НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) на основании соответствующих платежно-расчетных документов, кассовых чеков или бланков строгой отчетности, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

НДС по товарам

На основании пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ при УСН расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, принимаются в целях налогообложения по мере их реализации. В связи с этим суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров, учитываются в расходах только в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (письма ФНС России от 05.02.2014 № ГД-4-3/1891, Минфина России от 17.02.2014 № 03-11-09/6275). Метод учета указанных расходов налогоплательщики вправе установить самостоятельно.

Вместе с тем полностью согласиться с этим мнением нельзя. Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров, является самостоятельным, отдельным видом расхода, признаваемым при применении УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Статья 346.17 НК РФ, посвященная в том числе порядку признания расходов, не содержит особого порядка учета НДС. Следовательно, суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) могут быть учтены в общем порядке, то есть сразу после оплаты. В то же время, учитывая разъяснения Минфина, такой подход может привести к спорам с налоговыми органами.

Основанием для отнесения сумм НДС в расходы при применении УСН являются документы, подтверждающие:

• фактическую уплату сумм НДС (в качестве них могут выступать платежные поручения, кассовые чеки
  и пр.);
• поступление соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг) – товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты.

В некоторых разъяснениях контролирующие органы указывали на то, что помимо перечисленных документов необходимы также и счета-фактуры, выставленные продавцами, при условии соблюдения правил по их заполнению (например, письма Минфина России от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147, УФНС РФ по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56398@). Это требование не бесспорно. Дело в том, что организации и ИП, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, они не принимают НДС к вычету, не обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, которым налогоплательщики, находящиеся на УСН, воспользоваться не могут. А для признания сумм НДС в расходах наличие счета-фактуры не обязательно.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Налогоплательщик при заполнении Книги учета доходов и расходов должен указать в графе 5 отдельной строкой сумму НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком.

Обратите внимание: с 01 октября 2014 года продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В этом случае отпадает вопрос о необходимости счета-фактуры для подтверждения плательщиками УСН расходов в виде НДС. Первичными документами, на основании которых производятся записи в Книге учета доходов и расходов, являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности с выделением отдельной строкой суммы НДС (письма Минфина России от 08.09.2014 № 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783).

• Назад
• Вперёд