Поделиться статьёй:
ЗАРПЛАТА И КАДРЫ | ТОЧНЫЙ РАСЧЕТ
Бородина Н. И.,
практикующий бухгалтер
НДФЛ по авансу
ТК РФ обязывает работодателей выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца. При этом аванс, выплачиваемый за первую половину месяца, является частью заработной платы. В связи с этим возникает вполне резонный вопрос: нужно ли начислять НДФЛ в бюджет по авансу за первую половину месяца?
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
При этом из содержания п. 6 ст. 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.
- Письмо от 18.04.2013 № 03-04-06/13294.
Таким образом, несмотря на то что аванс (заработная плата за первую половину месяца) выплачивается в середине текущего месяца, в целях налогообложения данный доход будет считаться фактически полученным только в последний день этого месяца.
Следовательно, исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц (в виде аванса и окончательного расчета) производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 НК РФ.
НДФЛ должен исчисляться и удерживаться по итогам месяца в связи с тем, что авансовая выплата зарплаты входит в доход, учитываемый на конец месяца.
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 № А26-1553/2010.
Таким образом, нормами НК РФ не предусмотрено перечисление НДФЛ при выплате заработной платы (аванса) за первую половину месяца. Удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производятся один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам месяца, за который ему был начислен доход.
Следует отметить, что в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Если НДФЛ выплачен раньше положенного срока
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В связи с этим необходимо определиться, что же считать фактической выплатой доходов.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
- Статья 24 НК РФ.
Статья 223 НК РФ устанавливает дату фактического получения дохода физическим лицом. По общему правилу при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ); при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ); при получении доходов в виде материальной выгоды – как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Пунктами 2–4 ст. 223 НК РФ выделены случаи иного установления даты фактического получения дохода налогоплательщиком. К таким случаям отнесено, в частности, получение дохода в виде оплаты труда. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
При этом перечислить сумму исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (абзац первый п. 6 ст. 226 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что налоговые агенты обязаны перечислять НДФЛ в бюджетную систему РФ в установленном п. 6 ст. 226 НК РФ порядке исключительно за счет тех денежных средств, которые были ими удержаны из сумм произведенных налогоплательщикам выплат, что подтверждается выводами, содержащимися, например, в п. 2 определения КС РФ от 22.01.2004 № 41-О, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2013 № Ф02-197/13.
Учитывая, что до последнего дня месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком (п. 2 ст. 223 НК РФ), у налогового агента до его наступления не имеется оснований для исчисления НДФЛ с указанного дохода, а следовательно, и для его удержания и перечисления в бюджетную систему РФ.
- Письмо ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@.
Наряду с этим полагаем, что НДФЛ с дохода в виде оплаты труда может быть перечислен налоговыми агентами в бюджетную систему РФ в последний день месяца только в случае, если на указанную дату суммы заработной платы были начислены и фактически выплачены работникам и налог был удержан. Представляется, что данный порядок не противоречит нормам п. 3 ст. 226 НК РФ, предписывающим налоговым агентам исчислять НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. В случае же, если в последний день месяца доход налогоплательщику не выплачивался, по нашему мнению, на указанную дату у налогового агента отсутствуют основания для удержания и перечисления исчисленного с дохода в виде оплаты труда НДФЛ в бюджетную систему РФ, в связи с чем, учитывая прямой запрет на уплату НДФЛ за счет средств налоговых агентов, на наш взгляд, фактически перечисленные в такой ситуации работодателем суммы нельзя рассматривать в качестве НДФЛ.
Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@. Считаем, что данное обстоятельство создает предпосылки для квалификации таких сумм в качестве ошибочно уплаченных организацией. О правомерности данной точки зрения свидетельствуют и выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Уральского округа от 03.12.2013 № Ф09-13260/13.
Однако некоторые суды все же исходят из возможности перечисления налоговыми агентами НДФЛ и до дня выплаты налогоплательщикам дохода в виде оплаты труда, фактически рассматривая перечисленные в таких случаях суммы в качестве налога (например, постановления ФАС Московского округа от 30.04.2014 № Ф05-3637/14, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 № Ф07-10938/13, от 10.12.2013 № Ф07-9849/13).
Размер аванса в счет заработной платы за первую половину месяца определяется соглашением сторон, но не может быть ниже оплаты за отработанное время.
В частности, в постановлении № Ф07-9849/13 судьи пришли к выводу, что если организация заблаговременно (за один, два дня до выплаты дохода) перечисляла в бюджетную систему НДФЛ, это не может быть расценено как нарушение ею обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ и не свидетельствует о наличии недоимки по этому налогу.
При этом арбитрами были использованы следующие аргументы.
В силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Причем налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11 разъяснено, что правило о досрочной уплате налога имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, положения ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ.
Наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых ст. 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.
Как указано в постановлении № Ф07-9849/13, налоговый агент к проверке и в материалы дела представил первичные документы (сведения о доходах физических лиц, справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов 51, 68.1 и 70), позволяющие проверить исчисление и удержание им НДФЛ по каждому работнику. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки каких-либо нарушений в части исчисления и удержания сумм налога не установила.
Из приложения к акту проверки следует, что налоговый агент по истечении каждого месяца, за который выплачивался доход работникам, исчислял налог, подлежащий удержанию, и перечислял его в бюджет до даты выплаты дохода.
Таким образом, как сказано в постановлении № Ф07-9849/13, суды обоснованно признали, что налогоплательщик исполнил свои обязательства перед бюджетной системой Российской Федерации, поскольку исчислил, удержал и перечислил НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства.
То обстоятельство, что налоговый агент ранее (за один, два дня) до выплаты дохода уплатил НДФЛ, не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о наличии у него недоимки по указанному налогу.
Иными словами, по мнению судебного органа, если НДФЛ перечислен после даты фактического получения дохода работниками (последний день месяца, за который был начислен доход), но не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, нарушение законодательства о налогах и сборах отсутствует.
Таким образом, можно отметить, что в случае, когда организация перечислила НДФЛ в месяце, следующем за отчетным, но до фактической выплаты заработной платы, при наличии претензий со стороны налогового органа к налоговому агенту у последнего имеются хорошие перспективы защитить свои интересы в суде.
Тем не менее, с учетом изложенного полагаем, что наиболее безопасным для налогового агента будет соблюдение сроков перечисления НДФЛ, предусмотренных абзацем первым п. 6 ст. 226 НК РФ. Для этого организация может перечислить НДФЛ еще раз в соответствии с вышеуказанной нормой и обратиться в налоговый орган с требованием возврата ошибочно перечисленных сумм.
Исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц (в том числе за первую половину месяца) налоговый агент производит один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.
- Письмо от 15.08.2012 № 03-04-06/8-143.
НДФЛ с аванса по договорам ГПХ
На практике может возникнуть такая ситуация, когда налоговый агент перечисляет физическому лицу – исполнителю по договору ГПХ – аванс за оказанные услуги и выполненные работы, а последний не исполняет взятые на себя обязательства и возвращает аванс. Как быть в таком случае с удержанным и перечисленным НДФЛ?
Мы уже говорили, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Таким образом, датой получения дохода, полученного в виде аванса, является дата поступления денежных средств по сделке независимо от даты оказания услуг.
Суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде в качестве аванса по договору на оказание услуг, включаются в доход налогоплательщика данного налогового периода независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие услуги были оказаны. Налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
В случае если услуги, предусмотренные договором, исполнителем не были оказаны, исполнитель возвращает организации фактически полученные от нее в качестве аванса денежные средства. При этом у налогового агента образуется переплата налога на доходы физических лиц. Указанная переплата может быть возвращена налоговому агенту в рамках ст. 78 НК РФ, определяющей порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога, на основании п. 14 данной статьи.