Финансовая аренда.
Выкуп арендованного имущества:
особенности учета

Финансовая аренда активно используется многими организациями для обновления основных средств. При этом в отличие от обычной аренды лизинг предусматривает выкуп арендованного имущества, что является безусловным плюсом для лизингополучателя, а также ускоренную амортизацию. Но выкуп арендованного имущества предполагает свои особенности учета.

Согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» по договору лизинга лизингополучатель обязуется:

• принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;
• выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
• по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное
  не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность
  на основании договора купли-продажи.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

На практике возможно несколько вариантов выплаты выкупной цены:

• стоимость лизингового имущества учитывается в составе лизинговых платежей в соответствии
  с графиком погашения;
• выкупная стоимость уплачивается в качестве последнего лизингового платежа;
• выкупная стоимость выплачивается при досрочном погашении лизинговых платежей.

Также важно учитывать момент перехода права собственности. Обычной практикой является практика, когда в соответствии с условиями договора лизинга право собственности на производственное оборудование перейдет к организации после окончания договора лизинга при условии оплаты выкупной цены. До этого момента собственником лизингового имущества является лизингодатель (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Однако вне зависимости от условий договора лизинга имущество возможно учесть в налоговом учете в целях применения УСН с учетом особенностей.

Компания применяет УСН в период заключения и исполнения договора лизинга

Например, компания приобретает оборудование, в этом случае сразу списать стоимость нельзя. Для списания нужно использовать следующий алгоритм:

Порядок включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, установлен пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ:

• в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно стоимость списывается в течение первого календарного года применения УСН;
• в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно стоимость списывается в течение первого календарного года применения УСН – 50% стоимости, второго календарного года – 30% стоимости и третьего календарного года – 20% стоимости;
• в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет стоимость списывается в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Ранее в Законе № 164-ФЗ содержалась норма, в соответствии с которой предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон, то есть в данном законе устанавливалась необходимость определять в договоре, на чьем балансе будет находиться предмет лизинга. Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ эта норма признана утратившей силу с 16.12.2014.

Компания применяет УСН и постепенно в течение срока полезного использования уплачивает лизинговые платежи, а в качестве последнего платежа – выкупную стоимость

Расходы организации-лизингополучателя, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде лизинговых платежей за пользование оборудованием, полученным от лизингодателя по договору лизинга, учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств (письмо Минфина России от 03.02.2014 № 03-11-06/2/3991).

Компания применяет во время заключения договора лизинга общую систему налогообложения, а при выкупе арендуемого имущества переходит на УСН

В этом случае на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Предмет лизинга был выкуплен и в дальнейшем продан

В этом случае необходимо понять, по какой стоимости реализовано лизинговое имущество и получен ли доход, с которого необходимо уплатить налоги.

На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если цена продажи больше стоимости лизингового имущества, уплачивается налог.

Если имущество продано по цене ниже стоимости приобретения лизингового имущества, то компания получит убыток, и уплачивать налог будет не нужно.

Также существуют особенности начисления амортизации.

Вне зависимости от того, когда выплачен последний платеж и имущество выкуплено, амортизация будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В этой связи возникают риски различия в моменте использования лизингового имущества, уплаты последнего платежа и даты государственной регистрации лизингового имущества.

Еще одной особенностью является случай, когда имущество не было выкуплено, а договор по каким-то причинам был расторгнут. Причин для расторжения договора может быть достаточно много:

• передача имущества с дефектами или низкого качества;
• отсутствие средств для выкупа имущества у лизингополучателя;
• неисполнение лизингодателем обязательств.

При расторжении договора лизинга лизингодатель обязан возвратить лизингополучателю стоимость лизинговых платежей в части выкупной стоимости имущества, но при этом в налоговом учете вся сумма лизинговых платежей, полученная лизингодателем в рамках договора лизинга, является для лизингодателя доходом (ст. 346.15 НК РФ), увеличивающим налоговую базу по единому налогу.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

После досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общем порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).

Бухгалтерский учет в целях применения УСН

Отражение в бухгалтерском учете стоимости выкупаемого лизингового имущества зависит от условий договора, учитывается ли стоимость выкупаемого имущества в стоимости лизинговых платежей или же уплачивается отдельным платежом в конце договора лизинга.

Пример 1.

Стоимость лизингового имущества учитывается в составе лизинговых платежей.

ООО «Стройтехника» приобретает кран стоимостью 2 550 000 руб. Лизинговые платежи уплачиваются равномерно в пределах договора лизинга.

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
08	76	2 550 000	Отражена сумма платежей по договору лизинга – стоимость крана
01	08	2 550 000	Кран учтен в качестве основного средства
76	76	43 000	Начислен ежемесячный лизинговый платеж, в составе которого учитывается выкупная стоимость основного средства
76	51	43 000	Перечислен ежемесячный лизинговый платеж, в составе которого учитывается выкупная стоимость основного средства

Пример 2.

Стоимость лизингового имущества уплачивается отдельным платежом, в том числе в виде досрочного погашения платежей по договору лизинга.

ООО «Стройтехника» приобретает кран стоимостью 2 550 000 руб. Сначала компания уплачивает проценты по договору лизинга и в конце договора лизинга – стоимость лизингового имущества в размере 1 100 000 руб.

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
08	76	2 550 000	Отражена сумма платежей по договору лизинга – стоимость крана
01	08	2 550 000	Кран учтен в качестве основного средства
76	76	43 000	Начислен ежемесячный лизинговый платеж, в составе которого учитывается выкупная стоимость основного средства
76	51	43 000	Перечислен ежемесячный лизинговый платеж, в составе которого учитывается выкупная стоимость основного средства
76	76	1 100 000	Начислена выкупная стоимость
76	51	1 100 000	Перечислена выкупная стоимость

Следует обратить внимание, что лизинговое имущество может учитываться как на счете 01, так и на счете 08. Учет лизингового имущества в качестве основного средства зависит от условий договора (в какой момент осуществляется переход права собственности). Так, переход права собственности может осуществляться по условиям договора лизинга в конце действия договора лизинга. Амортизацию в бухгалтерском учете может начислять как лизингодатель, так и лизингополучатель, все зависит от того, у кого на балансе по условиям договора состоит имущество.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При определении срока полезного использования лизингового имущества лизингодатель вправе зачесть срок договора лизинга.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Документальное оформление

Основным документом, регулирующим вопрос финансовой аренды, является договор лизинга.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ).

Существенными условиями, которые в обязательном порядке нужно установить в договоре лизинга, являются следующие:

• данные, позволяющие определить передаваемое по договору имущество;
• размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей.

Кроме этого, для целей налогового и бухгалтерского учета следует определить:

• порядок учета выкупной стоимости;
• порядок уплаты лизинговых платежей.

Перечисление лизинговых платежей будет подтверждаться выпиской банка по расчетному счету.

А вот передача объекта лизинга будет осуществляться на основании акта приемки-передачи. В акте необходимо указать обязательные реквизиты, установленные в ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, можно воспользоваться унифицированной формой Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (унифицированная форма № ОС-1).

Если говорить об объектах недвижимости, то переход права собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При досрочном выкупе предмета лизинга требуется изменить график осуществления лизинговых платежей, так как необходимо предусмотреть возможность исполнения лизинговой организацией обязательств перед кредитной организацией в полном объеме. При этом следует учитывать, что досрочное расторжение договора лизинга совсем невыгодно для лизингополучателя, поскольку, производя лизинговые платежи ранее срока окончания договора, он потеряет ряд преимуществ по оптимизации налогообложения. На наш взгляд, если у лизингополучателя остаются свободные денежные средства, более целесообразно реинвестировать их в развитие бизнеса, чем сократить срок лизинга.

В заключение необходимо отметить, что финансовая аренда имеет целый ряд налоговых и бухгалтерских особенностей, которые нужно учитывать как при заключении договора, так и при дальнейшем его исполнении.

• Назад
• Вперёд