Переквалификация сделок: судебные прецеденты

 

Основным принципом договорных отношений является принцип «свободы договора», однако не всегда свобода договора с гражданско-правовой позиции соотносится с позицией налоговиков. И при переквалификации сделки не только налоговые, но и гражданско-правовые последствия могут быть достаточно плачевными, например, в виде признания договора незаключенным.

 Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. То есть если стороны не предусмотрели существенные условия или не достигли соглашения, то такой договор может быть признан незаключенным и к нему неприменимы правила об основаниях недействительности сделок.

Признание договора незаключенным

При признании договора незаключенным очень важно, приступили стороны к исполнению договора или нет.

Если стороны не согласовали предмет договора, то есть конкретно, что должна одна сторона выполнить для другой стороны, то такой договор может быть признан незаключенным. В Апелляционном определении Московского городского суда от 24.06.2015 № 33-21193/15 суд частично удовлетворил требования физического лица к иному физическому лицу о взыскании денежных средств и процентов за пользование чужими денежными средствами, признании договора незаключенным. Суд обратил внимание на то, что из смысла ст.ст. 1005 и 1011 ГК РФ следует, что существенным условием агентского договора является предмет, в том числе оказание посреднических услуг, к которым относятся как нематериальные услуги, так и юридические и фактические действия. Для определения предмета договора агентирования достаточно указания общих полномочий агента. Никаких ограничений по роду и характеру действий, совершаемых агентом, законом не предусмотрено, что позволяет принципалу поручать агенту осуществление любых действий.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки. Другими словами, определяется, какая именно сделка была совершена между сторонами в действительности.

Но если стороны приступили к исполнению договора или даже исполнили договор, то подобный договор признать незаключенным нельзя. Например, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.2015 № Ф04-14285/14, рассмотрев иск о признании договора об оказании услуг по организации перевозок грузов незаключенным, суд первой инстанции исходил из того, что между сторонами сложились отношения, регулируемые гл. 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг, а отсутствие заявок, являющихся неотъемлемой частью договора, не свидетельствует о его незаключенности, поскольку договор фактически сторонами исполнялся, о чем свидетельствуют двухсторонние акты оказанных услуг, подписанный сторонами акт сверки взаимных расчетов. Суд также указал, что признание договора незаключенным в условиях, когда он фактически исполнялся, не может считаться отвечающим интересам сторон.

Признание договора недействительным

Кроме того, договор может быть признан недействительным. Например, договор, подлежащий государственной регистрации, может быть признан недействительным при ее отсутствии. Напомним, что к таким договорам можно отнести сделки купли-продажи недвижимости, а также долгосрочную аренду. Наличие выраженного в надлежащей форме согласия сторон по всем существенным условиям договора аренды до его государственной регистрации не влечет правовых последствий, кроме предусмотренных п. 3 ст. 165 ГК РФ, поскольку договор считается заключенным с момента государственной регистрации. До этого момента сделки между сторонами не существует. Следовательно, такой договор не может быть признан недействительным до его регистрации, подобное требование может быть заявлено лишь после осуществления государственной регистрации договора (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 165).

Вместе с тем, в налоговой практике существует такой механизм переквалификации сделок, как необоснованная налоговая выгода, однако такой механизм переквалификации отсутствует в Гражданском кодексе. Например, вы приобрели товар на оптовом складе и перепродали физическим лицам. Компании как покупателю важен факт приобретения товара и факт перепродажи, то есть получения дохода. Для налогового органа важно, у кого вы приобрели товар, является ли ваша выгода необоснованной, например, если вы приобрели товар у компании-«однодневки», то расходы на приобретение товара могут быть расценены как необоснованные.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

После проверки, в процессе которой инспекторы приняли решение о привлечении к ответственности по переквалифицируемым сделкам, налоговики выносят решение о привлечении компании к ответственности в общем порядке. А вот правила взыскания налогов по переквалифицируемым сделкам отличаются от обычного порядка взыскания доначисленных налогов.

Налоговые последствия для «упрощенца»

Налоговые последствия признания договора незаключенным	Если договор признают незаключенным, может получиться, что одна из сторон сделки получит неосновательное обогащение (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Сумму такого неосновательного обогащения компании придется отразить в доходах для целей налогообложения прибыли на дату вступления в силу соответствующего решения суда. Кроме того, если говорить об объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов», то к неблагоприятным последствиям можно отнести споры в отношении признания расходов по незаключенным договорам. Налоговые последствия несостоявшейся сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в конкретном случае. При незаключенности или недействительности договора расходы (доходы) учесть можно, конечно, при условии, что они реально понесены (получены). Налоговое законодательство не обязывает стороны в данном случае подавать «уточненные» налоговые декларации
Налоговые последствия признания договора недействительным	Поскольку при признании сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, то налоговых последствий по уплате налогов не возникает. Одновременно не возникает и расходов для целей налогообложения. Однако представим ситуацию, когда компания понесла фактические расходы, но сделка была признана недействительной. В этом случае придется в суде доказывать, что сам факт признания сделки недействительной (без проведения двусторонней реституции) не является достаточным основанием для внесения изменений в налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств (постановление ФАС ЗСО от 03.09.2013 № А27-19360/2012). Но есть и другая судебная практика, согласно которой налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда. При этом стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась данная сделка, а все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной (постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 № Ф09-3773/14, Определением ВС РФ от 09.10.2014 № 309-КГ14-2300 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)
Налоговые последствия необоснованной налоговой выгоды	В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.09.2015 № Ф01-3610/15 суд рассмотрел вопрос переквалификации договора беспроцентного займа. Суд признал, что полученные налогоплательщиком по договору беспроцентного займа средства являются не заемными денежными средствами, а оплатой за поставленную продукцию и должны учитываться при определении объекта налогообложения по УСН. Действительный экономический смысл действий по оформлению договоров займа, не имеющих целей делового характера, заключался в намерении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду в виде неправомерного применения упрощенной системы налогообложения. Соответственно, налогоплательщику были доначислены налоги

Судебные прецеденты переквалификации договоров

В судебной практике имеется достаточно много судебных прецедентов, когда налоговый орган пытается переквалифицировать договор. Целью переквалификации договора является доначисление налога. Но понятно, что судебная практика в подобных случаях достаточно противоречивая. Тем не менее, приведем некоторые наиболее часто встречающиеся судебные прецеденты.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

По непереквалифицируемым сделкам налоговики выставляют требование сразу же после вступления решения о привлечении к ответственности в законную силу. А за взысканием недоимки, которая образовалась в результате переквалификации, инспекция должна обратиться в суд. Суд определит обоснованность переквалификации сделки и законность налоговых доначислений.

- Письмо от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089.

Оспаривание агентских договоров

Оспаривая агентские договоры, налоговый орган часто исходит из того, что компания необоснованно применяет упрощенную систему налогообложения при превышении доходов, установленных в НК РФ для данной системы.

В качестве примера судебной практики можно назвать постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 № А78-3508/2011. В этом решении суд не согласился с переквалификацией вида договора. Суд установил, что турпродукт – это комплекс услуг, суть процесса формирования которого заключается в деятельности по заключению договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами, то есть с лицами, которые непосредственно оказывают туристу услуги. При этом деятельность на данной стадии отнесена исключительно к компетенции туроператора. Исследовав представленные в материалы дела договоры об организации туристического обслуживания с китайскими туристическими организациями и агентский договор, заключенные с китайскими туристскими фирмами, в совокупности с иными материалами дела и пояснениями общества, суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с указанными договорами общество осуществляет формирование группы туристов и направляет ее в КНР на основании списка; заполняет бланки путевок и ваучеров строго по образцам, согласованным с принципалом; самостоятельно вручает путевки и ваучеры за своей подписью и печатью; принимает оплату от клиентов на свой расчетный счет и перечисляет полученные денежные средства принципалу в полном объеме. Китайские фирмы заключают с фирмами договоры по размещению, перевозке, питанию туристов, осуществляют экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые на территории КНР, в зависимости от целей путешествия. Конкретные цены на туристский продукт указываются китайскими операторами в прайс-листах, каталогах и иных документах, направляемых в адрес общества. В свою очередь, налогоплательщик на основании этих договоров выступает в качестве агента по продвижению (в том числе реализации) туристического продукта указанных фирм.

Заявитель выступает в качестве агента по продвижению туристического продукта, а не формирует его самостоятельно, следовательно, обоснованно применяет упрощенную систему налогообложения.

В качестве рекомендаций необходимо запастись соответствующими документами:

• отчет агента;
• акты или иные первичные документы;
• агентские договоры, из которых видна именно агентская функция компании или предпринимателя, невозможность выполнения всего спектра работ, услуг.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Взыскать недоимку по страховым взносам, связанную с переквалификацией сделки, фонды могут только в судебном порядке.

Переквалификация договоров комиссии в договоры купли-продажи

Переквалификация договора комиссии в договор купли-продажи также имеет целью доначисление налогов по общей системе налогообложения. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2011 № А19-139/11 суд также не усмотрел возможности для переквалификации договора в договор купли-продажи. В проверяемом периоде доходом общества являлось комиссионное вознаграждение, а не денежные средства, полученные от комитентов. При этом суды исходили из недоказанности налоговой инспекцией реализации товаров иностранным контрагентам по договорам купли-продажи и признали, что основания для переквалификации договоров комиссии в договоры купли-продажи и для доначисления налогов по общей системе налогообложения, соответствующих пеней и штрафов у налоговой инспекции отсутствовали. Обществом в проверяемом периоде были заключены договоры комиссии с Маньчжурской торгово-экономической компанией с ограниченной ответственностью «Синь Син» (Китай), обществом с ограниченной ответственностью «Хуа Хай» (Китай), а также с частными предпринимателями – гражданами Узбекистана, согласно условиям которых общество обязуется по поручениям комитентов за вознаграждение совершать от своего имени за счет комитентов сделки по отдельным поручениям. Конкретные условия совершения сделок, минимальные (максимальные) цены продаж (покупки), а также иные указания комитентов относительно сделок приводятся в отдельных поручениях комитентов, оформленных в письменном виде, подписанных уполномоченными лицами сторон и являющихся неотъемлемой составной частью договоров. Комиссионное вознаграждение, которое должно быть выплачено комиссионеру в течение 150 дней, составляет от 2 до 5 процентов от общей суммы сделки и определяется в каждом конкретном поручении комитента дополнительно.

И суд согласился, что это именно договоры комиссии.

Аналогичный вывод был сделан в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.03.2015 № Ф04-16634/15. Налоговый орган не доказал, что общество осуществляло самостоятельную продажу автомобилей, кроме того, полученный обществом от сделок доход не превышает предельный размер, при достижении которого налогоплательщик, применяющий УСН, лишается права на ее применение.

Как и в предыдущем случае, необходимо подтвердить:

• комиссионное вознаграждение;
• выполнение только части услуг, оговоренных договором комиссии.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Чтобы свести к минимуму риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи, нужно правильно составить посреднический договор и оформить все документы, сопутствующие этому виду сделки.

Переквалификация договора безвозмездной помощи

Достаточно обычной практикой является выдача безвозмездной помощи сотрудникам. Займы могут выдаваться в связи с тяжелым положением сотрудника, смертью близких родственников или, наоборот, в связи с рождением ребенка, замужеством или другими причинами. Однако налоговый орган пытается переквалифицировать данную сделку в процентный заем с целью доначисления налогов.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2012 № Ф03-710/2012 установлено, что денежные средства, выданные работнику общества под отчет, не являются его доходами в значении, придаваемом ст. 209 НК РФ, и не подлежат налогообложению по НДФЛ.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения ст. 170 ГК РФ недостаточно. Стороны сделки должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка.

- Постановление ФАС Центрального округа от 19.01.2010 № А14-15418/2008/506/28.

Переквалификация расходных договоров в мнимые сделки

Мнимые договоры – это договоры, заключенные для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно, недействительные. Переквалификация договора осуществляется для целей непризнания расходов, осуществляемых компанией. В качестве примера можно назвать постановление ФАС Поволжского округа от 27.08.2013 № А12-13746/2012, Определением ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-18738/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления. Однако суд пришел к выводу, что налоговый орган пытался переквалифицировать расходные договоры в мнимые сделки. Доводы, приводимые налоговым органом в обоснование выводов о недействительности соответствующих агентских договоров, сводятся к декларированию общих норм гражданского законодательства и свидетельствуют об оспоримом характере договоров. Основания для вывода об их недействительности в силу ничтожности и применения последствий недействительности ничтожных сделок отсутствуют.

В заключение необходимо отметить, что не всегда переквалификация сделок ведет к необоснованной налоговой выгоде и доначислению налогов, однако налогоплательщику часто приходится доказывать свою правоту в судебном порядке, поскольку переквалификация сделки налоговым органом происходит именно с целью доначисления налогов. Если говорить о переквалификации сделки с точки зрения гражданско-правовых последствий, то такая сделка часто приводит к возврату другой стороне всего полученного по сделке, но не приводит к налоговым последствиям.

• Назад
• Вперёд