+7 (8442) 26-64-41

г. Волгоград улица Ангарская дом 17 офис 609

Барбой А. Я.

Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров

 

Бухгалтерский и налоговый учет операций
по залогу имущества

Одним из способов обеспечения обязательств перед кредитором является залог имущества. Этот способ достаточно широко применяется в практической деятельности не только банков и ломбардов, но и предприятий.

Кредитор (залогодержатель) по обязательству, обеспеченному залогом, имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником своего обязательства получить от залогодателя возмещение понесенных убытков в виде стоимости предмета залога. Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в объеме на момент удовлетворения этого требования. Таковыми могут быть, в частности, проценты, неустойка, возмещение как убытков, так и понесенных залогодержателем расходов, связанных с содержанием предмета залога, с обращением взыскания и его реализацией.

Заложенное имущество, на которое обращено взыскание на основании решения суда, может быть реализовано путем продажи с аукционов, т. е. публичных торгов, в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством, но только в случае, если законом или соглашением между залогодателем и залогодержателем не установлено, что реализация предмета залога осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 350; абз.абз. 2 и 3 п. 2 ст. 350.1 ГК РФ, а также гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Если стоимость имущества, отчуждаемого третьему лицу, превышает размер неисполненного обязательства, обеспеченного залогом, разница подлежит выплате залогодержателю согласно абз. 4 п. 2 ст. 350.1 ГК РФ.

В результате после проведения торгов и реализации имущества организация-залогодержатель получает сумму, равную задолженности залогодателя. При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Обращаем внимание, что предметом залога может быть только собственное имущество. Например, основные средства в виде движимого и недвижимого имущества, а также иные вещи и имущественные права. Исключение составляет лишь то имущество, на которое не допускается обращение взыскания.

Согласно условиям договора, который заключается в письменной форме, должны быть указаны предмет залога и его оценка, размер и срок выполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В обязательном порядке в договоре должна содержаться информация о том, у какой из сторон находится заложенное имущество, ибо согласно пп.пп. 1 и 2 ст. 339 ГК РФ заложенное имущество может находиться как у залогодателя, так и у залогодержателя, либо и вовсе у третьего лица. Это имущество может быть в эксплуатации, а может быть и на ответственном хранении.

Учет у залогодателя

На практике имущество, принадлежащее залогодателю, после заключения договора залога зачастую остается в его собственности и продолжает учитываться на балансе в качестве актива. При этом в аналитическом учете, на котором числится этот вид имущества, должна быть отражена информация о том, что эта собственность находится в залоге. А гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в той сумме, по которой это имущество оценено сторонами в договоре.

В случае изменения местонахождения этого имущества, например, при его передаче залогодержателю на основании акта приема-передачи предмета залога, производятся соответствующие записи в инвентарной карточке и(или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, открытом для учета соответствующего вида имущества. При этом в бухгалтерском учете такая передача имущества не признается расходом компании, ибо у нее не происходит уменьшение экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). При погашении обязательства, а значит и прекращении залога бухгалтерия организации сумму обеспечения списывает со счета 009 и внутренними записями в бухгалтерском учете закрывает соответствующие субсчета, открытые для ведения обособленного учета этого имущества.

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При передаче имущества в залог право собственности на него, как правило, к залогодержателю не переходит, залогодатель по-прежнему остается собственником, поэтому такая сделка не приносит организации-залогодателю дохода для цели исчисления и уплаты УСН. Да и стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя (п. 32 ст. 270 НК РФ). В результате такой сделки организация-залогодатель не только не получает дохода, но и не несет расходов.

Учет у залогодержателя

Имущество, полученное в залог, залогодержатель учитывает на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Это имущество оценивается по стоимости, согласованной сторонами и обозначенной в договоре о залоге. При прекращении залога в связи с погашением обязательств стоимость обеспечения списывается со счета 008.

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Имущество в залоге для организации-залогодержателя не влечет никаких налоговых последствий по исчислению и уплате УСН, т. к. право собственности на предмет залога согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ сохраняется за залогодателем. Кроме того, при расчете УСН стоимость имущества, полученного организацией в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ доходом не признается.

Страхование предмета залога

В связи с тем, что на практике существует риск утраты и повреждения предмета залога, залогодатель производит страхование предмета залога. По договору имущественного страхования страховая организация (страховщик) обязуется за страховую премию в виде платы, обусловленной договором, при наступлении страхового случая (события) возместить лицу, в пользу которого заключен договор страхования (страхователю), причиненные убытки, имеющие место в застрахованном имуществе. Возмещение убытков производится путем выплаты страхового возмещения в пределах страховой суммы, определенной договором, при соблюдении, конечно же, порядка и сроков, установленных договором страхования (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929; п. 1 ст. 954 ГК РФ).

Договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Спешим обратить внимание на одну важную для цели налогообложения «упрощенца» особенность.

Так, если заложенное имущество остается у залогодателя, Налоговый кодекс РФ позволяет учитывать расходы на добровольное страхование этого имущества при исчислении единого налога УСН, ибо налогоплательщиком обозначенное имущество используется при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16; пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Но при этом заметим, что расходы на добровольное страхование предмета залога, понесенные залогодержателем, в состав расходов не включаются. Это связано с тем, что страхование предмета залога не является условием осуществления залогодержателем своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263; п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Существует риск того, что при проверке налоговые органы посчитают такой расход необоснованным. Такая позиция созвучна и с позицией Минфина России, изложенной в письме от 03.06.2010 № 03-03-06/2/111.

В результате залогодержателю, применяющему УСН, рискованно учитывать расходы на страхование заложенного имущества при налогообложении единым налогом.

Далее рассмотрим отражение в бухгалтерском учете организации-залогодателя затрат на страхование предмета залога, которые организация вправе включить в состав прочих расходов при исчислении единого налога УСН.

При этом были даны следующие бухгалтерские записи:

ДебетКредитОперация
76-1 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами»
51 Уплачена страховая премия
91-2 «Прочие расходы» 76-1 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами»

На практике случается, что договор страхования предмета залога заключает организация-залогодержатель, при этом организация-залогодатель возмещает ей затраты на страхование предмета залога. В этом случае в бухгалтерском учете залогодержателя имеют место следующие бухгалтерские записи:

ДебетКредитОперация
76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» 51 Уплачена страховая премия
76-5 «Расчеты
с залогодателем»
76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Затраты на страхование предмета залога отнесены
на расчеты с залогодателем
51 76-5 «Расчеты
с залогодателем»
Получено от залогодателя возмещение расходов
на страхование предмета залога
Если же залогодатель не возмещает расходы на страхование предмета залога, то в бухгалтерском учете залогодержатель даст следующие бухгалтерские записи:
76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» 51 Уплачена страховая премия
91-2 «Прочие расходы» 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Страховая премия отнесена на прочие расходы, которые не могут уменьшить налоговую базу «упрощенца»

Реализация предмета залога

В практической деятельности организаций случается, что должник не исполняет своих обязательств. В этом случае предмет залога может быть продан с аукциона (на торгах) для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в виде обращения взыскания на заложенное имущество (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Так, заложенное имущество, на которое обращено взыскание на основании решения суда, подлежит реализации путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Однако согласно условиям договора в случае неисполнения залогодателем принятых обязательств сторонами может быть принят порядок реализации заложенного имущества при обращении взыскания на него во внесудебном порядке. Такой порядок может быть применим в соответствии со ст. 350.1 ГК РФ.

В этом случае реализация предмета залога осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии с правилами, предусмотренными ГК РФ, или соглашением, заключенным между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).

Если же денежных средств от продажи предмета залога для удовлетворения требований залогодержателя оказалось недостаточно, то он имеет право получить недостающую сумму от реализации прочего имущества должника.

Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспечения обязательства, то разницу следует возвратить залогодателю.

При выполнении этих требований прекращаются и обязательство залогодателя, и залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, в бухгалтерском учете залогодержателя появляется следующая запись:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Далее отражается зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя, обеспеченной залогом, и погашение процентов проводками:

Дебет 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 58-3 «Предоставленные займы», если задолженность числилась на счете 58-3;

Дебет 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся процентам» – в случае, если начисленные проценты были учтены на счете 76-3.

Прекращение залога в связи с погашением обязательства отражается путем списания согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В связи с тем, что согласно п. 2 ст. 209 и п. 2 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть только собственник, необходимо убедиться в том, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю.

В налоговом учете залогодержателя получение денежных средств в счет погашения обязательств залогодателя по оплате процентов по займу признается внереализационным доходом для цели налогообложения «упрощенца» согласно п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Сумма, полученная в погашение основной суммы долга, не включается в доходы организации, применяющей УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

У залогодателя же реализация предмета залога в бухгалтерском учете найдет отражение в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Так, если предметом залога являются товары либо готовая продукция, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, либо на дату, указанную в отчете о проведении торгов, организация включает выручку от реализации этого имущества в доходы от обычных видов деятельности. Эта операция в бухгалтерском учете находит отражение в виде бухгалтерской записи:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90, субсчет 90-1 «Выручка» (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» списывается со счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» балансовая стоимость реализованного соответствующего предмета залога (п.п. 5, 19 ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с реализацией, в т. ч. и услуги организатора торгов, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим списанием со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» (п.п. 5, 19 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

В случае реализации предмета залога в виде основного средства либо материалов вместо счетов 41 и 43 применяются счет 01 либо счет 10. А вместо счетов 90-1 и 90-2, открытых к счету 90, применяются субсчета 91-1 и 91-2, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом стоимость услуг организаторов торгов включается в состав прочих расходов и отражается по дебету субсчета 91-2, открытому к счету 91, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п.п. 11, 16 ПБУ 10/99).

На эту же дату стоимость залога списывается с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В налоговом учете залогодателя, применяющего УСН, выручка от реализации имущества с публичных торгов признается доходом (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) на дату погашения требований залогодержателя (ст. 346.17 НК РФ).

Такой доход организация-залогодатель при УСН вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением и оплатой услуг организаторов торгов (ст. 346.16 НК РФ).

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Порядок бухгалтерского и налогового учета напрямую зависит от квалификации заключенного между сторонами договора.

Пример 1.

ООО «Стандарт», применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», предоставило ООО «Восток», применяющему также УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», краткосрочный заем под недостаток оборотных средств на производственные нужды под залог имущества в размере 10 млн руб. на период с 01 февраля по 31 марта 2017 года. За пользование предоставленными денежными средствами заимодавец взимает оплату, исходя из одного процента в месяц, которая уплачивается ежемесячно.

Предметом залога являются производственные материалы стоимостью 12 млн руб., которые передаются ООО «Восток», выступающему в договоре займа залогодержателем. В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 11 млн руб.

31 марта 2017 года денежные средства были возвращены. Этим же днем залог был прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.

В бухгалтерском учете ООО «Восток», выступающего в представленной ситуации с одной стороны в виде заемщика, а с другой – в виде залогодателя, были даны следующие бухгалтерские записи:

ДебетКредитСуммаОперация
01 февраля 2017 года:
51 66 10 000 000 Получен заем согласно договору
10, субсчет «Материалы, переданные в залог» 10 12 000 000  
009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные»   11 000 000 Отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа
28 февраля и 31 марта 2017 года:
91-2 66 субсчет «Проценты по полученному займу» 100 000 Начислены проценты за пользование займом (10 000 000 руб. х 1%)
66, субсчет «Проценты по полученному займу» 51 100 000 Уплачены проценты
31 марта 2017 года:
66 51 10 000 000 Возврат займа состоялся
10 10, субсчет «Материалы, переданные в залог» 12 000 000 Состоялся возврат материалов залогодержателем
  009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» 11 000 000 Списана сумма погашенного обязательства по договору залога
В бухгалтерском учете ООО «Стандарт», выступающего в представленной ситуации с одной стороны в виде заимодавца, а с другой – в виде залогодержателя, были даны следующие бухгалтерские записи:

01 февраля 2017 года:
58, субсчет 3 «Предоставленные займы» 51 10 000 000 Предоставлены денежные средства на основании договора займа
008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные»   11 000 000 Учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательств по договору займа
08 февраля и 31 марта 2017 года:
58, субсчет 3 «Предоставленные займы», суб. субсчет «Проценты по предоставленному займу» 91-1 100 000 Начислены проценты по предоставленному займу за каждый месяц
51 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», суб. субсчет «Проценты по предоставленному займу» 100 000 Получены проценты за каждый месяц
31 марта 2017 года:
51 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», суб. субсчет «Проценты по предоставленному займу» 10 000 000 Должником возвращена сумма займа
  008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» 11 000 000 Списана сумма обеспечения с забалансового учета

Пример 2.

ООО «Сигма» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и является залогодержателем по договору займа, заключенному с ООО «Омега». Заемщик своевременно не выполнил свои обязательства по возврату заемных средств. В этой ситуации залогодержатель вынужден реализовать заложенное имущество (товар), принадлежащее ООО «Омега», с публичных торгов.

Цена продажи этого имущества превышает не только сумму долгового обязательства, обеспеченного залогом, но и сумму расходов на оплату услуг организатора торгов.

Стоимость товаров, переданных в залог, составляет 800 000 руб. Эта стоимость была согласована сторонами договора залога. Сумма обязательства залогодателя перед залогодержателем, обеспеченная залогом на момент реализации товаров с торгов, составляет 838 800 руб. При этом основная сумма долга по договору займа – 720 000 руб., проценты за пользование заемными денежными средствами – 118 800 руб.

Рассмотрим порядок отражения представленной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете, если задолженность заемщика отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы», а его задолженность по уплате процентов – на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для удобства ведения бухгалтерского учета бухгалтером ООО «Сигма» к балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыто два субсчета:

  • 76-с – «Расчеты по суммам, вырученным от реализации заложенного имущества»;
  • 76-з – «Расчеты с заемщиком по процентам».

В бухгалтерском учете были даны следующие записи:

Дебет Кредит Сумма Операция
51 76-с 838 800 Получены денежные средства, вырученные от реализации заложенного имущества
76-с 76-з 118 800 Погашено обязательство заемщика по уплате процентов на основании бухгалтерской справки
76-с 58-3 720 000 Погашено обязательство заемщика по основной сумме долга на основании бухгалтерской справки
  008 800 000 Отражено прекращение долга на основании бухгалтерской справки

В налоговом учете ООО «Сигма» для цели исчисления единого налога УСН погашение обязательства заемщика (залогодателя) ООО «Омега» по оплате процентов по займу признается внереализационным доходом в размере 118 800 руб. (п. 1 ст. 346.15; п. 6 ст. 250; п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Сумма, полученная в счет погашения основной суммы долга, не включается в налогооблагаемый доход ООО «Сигма» (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15; пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что немаловажная роль при оформлении операций по залогу имущества принадлежит их документальному оформлению.

При этом необходимо соблюдение письменной формы соответствующего договора, в котором должны быть прописаны основные существенные условия, такие как: предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, а также то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Необходимо также указать, предмет залога находится в эксплуатации либо на ответственном хранении.

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, без согласия собственника могут заложить только движимое имущество. В остальных случаях требуется согласие собственника имущества.

Залогодателю необходимо также иметь в наличии книгу записи залогов, соблюдать полноту документального оформления движения основных средств и иного имущества, передаваемого в залог. Например, в случае залога оборудования в договоре указываются технические паспорта, заводские номера, количественные и качественные показатели, позволяющие определить закладываемое имущество.

Особо отметим, что при заключении договора о залоге здания или сооружения в этот документ необходимо включить условия о залоге земельного участка.

И еще. Для правильного и достоверного отражения в бухгалтерском учете операций по залогу имущества крайне необходимо применение балансовых и внебалансовых счетов.

Поделиться