Поделиться статьёй:
Назарова А. В.,
практикующий бухгалтер
Исправление ошибок прошлых периодов
От ошибок не застрахована ни одна организация. Как правило, они начинают выявляться в ходе инвентаризации либо при составлении годовой бухгалтерской отчетности. Это могут быть ошибки как текущего периода, так и прошлых.
Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, регламентируется ПБУ 22/2010. Сам порядок исправления зависит от даты выявления и существенности допущенной ошибки. По критерию существенности ошибки могут быть либо существенные, либо несущественные.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка считается существенной, если она влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Более конкретных и подробных критериев, позволяющих установить существенность ошибки, не регламентировано, в связи с чем организации ориентируются самостоятельно на такой момент, как искажение информации более чем на 5% вследствие допущения ошибки. Данное положение определения существенности ошибки необходимо прописывать изначально в учетной политике.
Для существенных ошибок важно принять во внимание, как и когда они были выявлены. В данном случае предусмотрено несколько вариантов: выявление ошибки до даты представления отчетности; выявление после даты представления отчетности, но до даты ее утверждения учредителями; или выявление после даты представления отчетности и после даты ее утверждения учредителями.
В случае когда отчетность еще не представлена или еще не утверждена, исправления нужно вносить в отчетность прошлого периода и делать все корректирующие проводки последним числом декабря. Если декларация уже была подана, то придется подать еще корректирующую. Также необходимо представить пояснительную записку с указанием характера ошибки, сумм корректировки (в бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно) и по вступительному сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Обнаружена ошибка прошлого периода |
||||
Ошибка привела к недоимке или не повлияла |
Невозможно определить |
Ошибка привела |
||
Перерасчет производится за период, |
Перерасчет производится за период, в котором ошибка была выявлена |
Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, все ошибки, допущенные в прошлых периодах, признаются несущественными, и разрешено исправлять их по упрощенной процедуре.
При занижении доходов или завышении расходов данная ошибка корректируется достаточно просто, путем отражения выявленной прибыли. Если доходы завышены, а расходы занижены, – показывается выявленный убыток. Для этого корректирующие записи бухгалтерского учета заносятся по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». При занижении доходов и завышении расходов используется субсчет 1 «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». При завышении доходов и занижении расходов – субсчет 2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В случае выявления несущественной ошибки в отчетности после ее подписания исправления вносятся на дату обнаружения ошибки в текущем периоде.
Технически исправление ошибок в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:
1) обратная бухгалтерская запись;
2) доначисление сумм, не учтенных ранее;
3) метод красного сторно.
В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете все ошибки исправляются в том периоде, в котором они были фактически допущены. Из-за такой разницы в исправлении ошибок в учетах могут возникать постоянные или временные разницы, в связи с чем организациям необходимо применять при внесении исправлений ПБУ 18/02. Но организациям на упрощенной системе налогообложения этого делать не нужно. Они освобождены от такой обязанности.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Даже если ошибка, допущенная в предыдущем налоговом периоде, привела к излишней уплате налога, налогоплательщик не всегда получает право произвести перерасчет налога в текущем периоде.
Убыток в текущем периоде: перерасчета нет
Если ошибка обнаружена в прошлом налоговом периоде в исчисленной налоговой базе, то согласно п. 1 ст. 54 НК РФ необходимо пересчитать налоговую базу текущего периода и сумму налога за период, в котором была совершена ошибка. Одновременно с данной нормой определены ситуации перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки:
1) нельзя определить период совершения ошибки;
2) ошибка привела к излишней уплате налога.
Налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлена ошибка. Неотражение расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода.
Но если в отчетном (налоговом) периоде по итогам деятельности организация получила убыток, налоговую базу следует признавать равной нулю и перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода делать не нужно. То есть организация может включать в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только тогда, когда в текущем отчетном (налоговом) периоде в ходе ее хозяйственной деятельности была получена прибыль. А при получении убытка необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, за текущий отчетный период перерасчета не будет.
Пример 1.
Пусть организацией была выявлена ошибка, в связи с которой была завышена стоимость основного средства на 10 000 руб. На этот момент вся отчетность была утверждена и произведена реформация баланса. Из данной ошибки последовало также излишнее начисление амортизации по данному основному средству в размере 250 руб. Сумма амортизации была включена в издержки обращения и в себестоимость продаж по дебету счета 90 «Продажи», а затраты, отраженные в первоначальной стоимости основного средства, учтены как прочие расходы.
Какие действия необходимо произвести для исправления допущенной ошибки?
Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
---|---|---|---|
041 | 08 | 10 000 | Произведена корректировка стоимости основного средства |
08 | 60 | 10 000 | Сторнирована ошибочная сумма |
91-2 | 60 | 10 000 | Отражена в составе прочих расходов сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости основных средств |
91-9 | 91-2 | 10 000 | |
99 | 91-9 | 10 000 | По прочим доходам и расходам произведено уменьшение финансового результата |
44 | 02 | 250 | Сторнирована излишне начисленная сумма амортизации |
90-2 | 44 | 250 | Произведена корректировка себестоимости продаж |
90-2 | 90-9 | 250 | |
90-9 | 99 | 250 | Отражено увеличение финансового результата от продаж |
84 | 99 | 9750 | Произведена корректировка чистой прибыли организации |
Пример 2.
Пусть организацией была выявлена ошибка, в связи с которой произошло занижение стоимости основного средства на 10 000 руб. На этот момент вся отчетность была утверждена и произведена реформация баланса. Из данной ошибки последовало также недоначисление амортизации по данному основному средству в размере 250 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов.
Какие действия необходимо произвести для исправления допущенной ошибки?
Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
---|---|---|---|
91-2 | 60 | 10 000 | Сторнирована ошибочная сумма |
91-2 | 91-9 | 10 000 | |
99 | 91-9 | 10 000 | По прочим доходам и расходам произведено увеличение финансового результата |
01 | 60 | 10 000 | Произведено увеличение стоимости основного средства |
44 | 02 | 250 | Доначислена амортизация по данному основному средству |
90-2 | 44 | 250 | Произведено списание доначисленной амортизации |
90-9 | 90-2 | 250 | |
99 | 90-9 | 250 | Произведена корректировка финансового результата от продаж |
99 | 84 | 9750 | Произведена корректировка чистой прибыли организации |
Пример 3.
При формировании учетной политики были допущены ошибки в части формирования фактической себестоимости товаров, что привело к ошибочному учету суммы в размере 10 000 руб. по товарам, которые к концу года были проданы. Отчетность утверждена, реформация баланса произведена. Затраты, отраженные в составе стоимости товаров, учлись как издержки. Ошибочно учтенные издержки не были списаны в конце года на счет 90 субсчет 2.
Как исправить ошибку?
Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
---|---|---|---|
41 | 60 | 10 000 | Сторнированы издержки, включенные по ошибке в стоимость товаров |
44 | 60 | 10 000 | Учтены издержки обращения |
ВАЖНО В РАБОТЕ
Если те или иные расходы будут списаны на счета учета себестоимости продаж, то необходимо будет скорректировать и финансовый результат.
Пример 4.
Пусть выявлена ошибка в части завышения стоимости товаров на 10 000 руб. На конец года эти товары не продались. Затраты, отраженные в составе первоначальной стоимости, учлись как издержки обращения. Отчетность утверждена, реформация баланса произведена.
Как исправить ошибку?
Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
---|---|---|---|
41 | 60 | 10 000 | Сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров |
44 | 60 | 10 000 | Произведено доначисление расходов, ошибочно включенных в стоимость товаров |
90-2 | 44 | 10 000 | Произведено списание доначисленных расходов |
90-9 | 90-2 | ||
99 | 90-9 | Произведена корректировка финансового результата от продаж | |
84 | 99 | 10 000 | Произведена корректировка чистой прибыли |
Пример 5.
Пусть выявлена ошибка в части уменьшения стоимости товаров на 10 000 руб. На конец года издержки на приобретение товаров списаны на счет 90 субсчет 2. Отчетность утверждена, реформация баланса произведена.
Как исправить ошибку?
Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
---|---|---|---|
44 | 60 | 10 000 | Сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров |
41 | 60 | 10 000 | Произведен учет затрат, включаемых в стоимость товаров |
90-2 | 44 | 10 000 | Сторнировано излишнее списание расходов |
90-2 | 90-9 | 10 000 | |
90-9 | 99 | 10 000 | Скорректирован финансовый результат от продаж |
99 | 84 | 10 000 | Скорректирована прибыль |
Корректировка декларации по УСН
Так как в налоговом учете корректировки по исправлению выявленных ошибок вносятся в том периоде, в котором ошибка была фактически допущена, при возникновении погрешности необходимо подавать уточненную декларацию по налогу, при исчислении которого была допущена ошибка. В порядке исключения рассматриваются две ситуации: когда период, в котором допущена ошибка, не установлен и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога. В таких ситуациях не нужно подавать уточненную декларацию.
Подача уточненной декларации может быть как обязательной, так и по желанию. Это зависит от степени существенности допущенной ошибки.
Согласно ст. 81 НК РФ основанием для подачи уточненной декларации являются недостоверные сведения. К ним можно отнести: неверно указанные в декларации суммы доходов и расходов, суммы налога к уплате или результаты финансово-хозяйственной деятельности. Также это может быть неверно указанный налоговый период, дата, код (ИНН, КПП, ОКТМО и т. д.), арифметическая ошибка или неверный порядок заполнения декларации в целом. В случае когда допущенные ошибки влияют на сумму налога к уплате, подача уточненной декларации обязательна. Но здесь опять-таки существует некоторый нюанс. При занижении суммы налога к уплате, так как это в интересах государства, подача уточненной налоговой декларации обязательна. А вот при увеличении суммы налога к уплате уточненную декларацию можно подать по собственному усмотрению. Но не стоит забывать, что при переплате налога в результате завышения доходов или занижения расходов, а впоследствии занижения налоговой базы при подаче уточненной налоговой декларации у налоговых органов могут возникнуть вопросы, в связи с чем может быть направлена выездная проверка. Поэтому лучше лишний раз подумать, стоит ли подавать уточненную декларацию в связи с переплатой налога в бюджет. В дополнение к этому при подаче уточненной декларации в такой ситуации необходимо направлять еще и все документы, которые подтвердят обоснованность вашей корректировки декларации и подтвердят факт переплаты налога. Это могут быть первичные, платежные документы, счета-фактуры, договоры с контрагентами и т. д. Период подачи уточненной налоговой декларации не ограничен. Чтобы избежать наказания в связи с допущенными ошибками, лучше, чтобы организация самостоятельно выявила их и подала уточненную декларацию, а не доводила до выявления этих ошибок налоговыми органами в ходе проверки.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете отражаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, является бухгалтерская справка.
Подавать уточненную декларацию необходимо по форме, которая действовала в тот период, в котором была подана первоначальная декларация. Отдельного специального бланка на уточненные декларации не существует, просто в графе «Номер корректировки» проставляется 1, если это первая корректировка, и т. д. в зависимости от количества поданных уточненных деклараций. Количество уточнений не ограничено. В самой декларации просто указываются новые верные значения, как будто вы подаете впервые, никаких граф с расчетом разницы и выявленной суммы ошибки не предусмотрено.
Еще один небольшой нюанс. К примеру, вы подаете уточненную декларацию за 2013 год. В 2013 году действовали коды ОКАТО, которые впоследствии заменили кодами ОКТМО. В связи с этим в уточненной декларации необходимо указывать код ОКАТО, а если на основании корректировки возникнет необходимость оплатить недоимку по налогу, то в платежном поручении нужно будет указать уже код ОКТМО.
Законодательно не закреплена обязанность подачи пояснительной записки вместе с уточненной декларацией, но налоговые органы в ходе камеральной проверки, как правило, все равно ее требуют, поэтому проще сразу ее составить. В ней необходимо указать, по какому налогу подается декларация и за какой период, какие именно сведения искажены и какие ошибки допущены, в каких полях уточненной декларации отражены первичные и исправленные значения и новый расчет налоговой базы, если ее сумма изменилась. Также прикладываются копии платежных документов по суммам недоимок и пеням в случае их уплаты до подачи уточненной налоговой декларации.
Ответственности за подачу уточненной налоговой декларации законодательно не предусмотрено, но имеет значение срок ее подачи и сумма выявленной по ней недоимки по налогу. Если налогоплательщик не выявил самостоятельно ошибку по занижению суммы налога, а на нее ему указала налоговая инспекция в ходе проверки, то не избежать штрафа в размере 20% от неоплаченной суммы (ст. 122 НК РФ).
Штрафные санкции не грозят, если уточненная налоговая декларация подана в пределах сроков отчетной кампании; если сроки сдачи декларации прошли, но для уплаты налога срок еще не истек (при условии, что ошибка обнаружена самой организацией и налог в итоге оплачен вовремя); если истекли сроки сдачи декларации и уплаты налога, но до подачи уточненной декларации были оплачены все суммы недоимок и пеней по налогу.