Что не признается доходом «упрощенца»

Доход предприятия – это экономическая выгода вследствие поступления денежных средств или иных активов, а также прирост капитала за счет погашения обязательств. Но не все поступления являются доходом.

К доходам от обычной деятельности относятся выручка от продажи ТМЦ и услуг; иные доходы по основной деятельности предприятия. К прочим доходам – поступления от реализации основных средств, проценты банка за использование денежных средств организации, доход от совместной деятельности, за пользование объектами интеллектуальной собственности, арендная плата (при условии, что это не является основным видом деятельности). К прочим поступлениям – безвозмездно полученные активы, пени и штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств, иные доходы.

Для бухучета расшифровка доходов отражена в п.п. 5, 7, 8 ПБУ 9/99. В налоговом учете деление доходов отличается от принятого деления в бухучете.

Для «упрощенцев» порядок определения доходов закреплен в ст. 346.15 НК РФ, которая отправляет к п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, из этих статей следует, что в налоговом учете предусмотрены:

• доходы от реализации, отраженные в ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ;
• доходы, не учитываемые при УСН, указанные в ст. 251 НК РФ.

Доходом от реализации является выручка за товары (работы, услуги), выручка от реализации прав на имущество, выраженная в денежной и(или) натуральной формах. Доходы, которые не учитываются в налогообложении, указаны в ст. 251 НК РФ.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Внереализационные доходы – это доходы, не отраженные в ст. 249 НК РФ. К ним относятся доходы по ценным бумагам, в виде процентов по договорам банковских вкладов, кредитов; от долевого участия в других организациях; от результатов интеллектуальной собственности, от арендных платежей (если это не является основным видом деятельности); в виде курсовой разницы; безвозмездно полученным активам (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ); в виде штрафов, пеней за нарушение условий договора; в виде излишек, выявленных в ходе инвентаризации; иные доходы.

Также не учитываются при определении объекта по УСН доходы ИП, облагаемые НДФЛ по ставкам 9% и 35%; доходы, в отношении которых организация на УСН платит налог на прибыль за иностранные компании, за полученные дивиденды, за доходы по операциям с ценными бумагами (п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ).

Условия для признания доходов

Правильность признания доходов необходима для предприятий, которые выбрали объект налогообложения «доходы» и для тех, кто применяет «доходы минус расходы».

В обоих случаях одним главным условием признания дохода является то, что при УСН используется кассовый метод. Доходы признаются на дату:

• получения денежных средств;
• получения имущества (работ, услуг);
• погашения задолженности иным способом (ст. 346.17 НК РФ).

При налогообложении необходимо соблюдать следующие условия для признания доходов:

• принцип непрерывности – поступление денежных средств учитывается непрерывно нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 346.18 НК РФ);
• принцип обоснованности признания доходов – доходы должны быть документально подтверждены;
• принцип временной определенности – учитывать доходы по дате осуществления.

Недостаточно понять, какой доход включается в налогооблагаемую базу, необходимо еще знать, когда можно признать доход и какие должны быть оправдательные документы. Рассмотрим некоторые нюансы:

1. Поступление денежных средств на счет или в кассу за продукцию (работы, услуги) – на дату поступления. При этом неважно, была ли произведена отгрузка, были ли выполнены работы (услуги).

2. При расчете векселями – на дату погашения векселя. При сдаче в банк РФ векселя – на дату поступления денег на расчетный счет. Если производится расчет векселем с контрагентом, заполняется передаточная подпись, означающая переход права собственности. День получения дохода в таком случае – день передачи векселя по индоссаменту другому лицу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

3. При расчете иностранной валютой – на дату поступления валюты, доход пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Валютную выручку пересчитывают в рубли на дату поступления на транзитный валютный счет (письмо Минфина России от 22.01.2015 № 03-11-06/2/16452/1645).

4. При списании кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности – на дату окончания периода, когда истек срок давности (если задолженность не относится к пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Необходимо правильно считать срок давности, с учетом прерывности срок не может быть более 10 лет с момента возникновения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Важно помнить, что несписание такой задолженности не освободит от ответственности при отсутствии бухгалтерских документов – акт сверки с кредитором, акт инвентаризации, справка о списании (письмо Минфина РФ от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

5. Штрафы за нарушение условий заключенных договоров признаются не на дату дополнительного соглашения, решения суда, а на дату зачисления штрафных санкций на счет или в кассу (письмо Минфина от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24984).

6. При расчете в натуральной форме (также безвозмездное поступление) – на дату поступления по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). Стоимость необходимо подтвердить документально или путем проведения независимой экспертизы на дату поступления дохода.

7. При взаимозачете задолженности – на дату подписания акта зачета, подписанного обеими сторонами на сумму погашенного обязательства (письмо Минфина от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230).

8. При поступлении аванса – на дату поступления аванса на счет или в кассу организации. Возврат аванса учитывается в том периоде, когда вернули деньги, со знаком минус на величину возвращенной суммы. При этом возврат необходимо подтвердить первичными документами: выписка банка, платежное поручение с надписью – возврат аванса по конкретному договору, письмо или дополнительное соглашение об изменении оплаты (условий).

9. При получении чека в счет оплаты дата получения дохода – дата, указанная в акте передачи чека. При сдаче чека в банк РФ – дата зачисления денежных средств на счет.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Максимальная сумма дохода, при которой фирма может оставаться на УСН, в 2017 году равна 150 млн руб. Причем данная величина будет постоянной, т. е. не подлежит увеличению на коэффициент-дефлятор до 01.01.2020. Предприятиям, кто планирует перейти на УСН с 01.01.2018, необходимо иметь доходы за 9 месяцев 2017 года не более 112,5 млн руб.

- Письмо от 24.01.2017 № 3-11-06/2/3269.

В перечне не поименованы

Спорные моменты по налогообложению чаще всего трактуются с учетом того, что необлагаемые доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, это закрытый перечень доходов, поэтому, если доход не поименован в данной статье, значит, поступления должны облагаться налогом, так как перечень доходов в ст. 250 НК РФ является открытым.

Но, однако, бывают такие поступления, которые не поименованы в ст. 251 НК РФ, но при УСН в доходе не учитываются.

К таким поступлениям относятся:

• возврат излишне уплаченных налогов, штрафов, пени, взносов;
• поступления от ФСС по пособиям по нетрудоспособности;
• возврат денежных средств, ошибочно перечисленных контрагенту;
• авансы возвращенные;
• полученные дивиденды, если налоговыми агентами с них удержаны налоги.

Несмотря на то что в ст. 251 НК РФ указаны необлагаемые поступления, по многим пунктам требуются пояснения.

Не учитываются следующие доходы (рассмотрим некоторые из них):

• в виде имущества, полученного по целевому финансированию (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• в виде имущества, имущественных прав, полученные в форме задатка или залога (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• в виде имущества (в том числе денежные средства), поступившего комиссионеру в связи
  с исполнением обязательств по договору комиссии (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

«Проблемное» целевое финансирование

Организации, применяющие УСН, не включают в доходы целевое финансирование (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ) в соответствии с перечнем, приведенным в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, направленное на ведение уставной деятельности. Учитывать расходы, оплаченные за счет средств целевого финансирования, в составе расходов при расчете УСН нельзя.

Перечень целевого финансирования является закрытым, средства предназначены в основном для некоммерческих организаций.

Организации любой формы собственности могут получить гранты на осуществление деятельности в области культуры, медицины, спорта, образования, научных исследований, охраны окружающей среды и т. д. Об использовании средств необходимо отчитываться перед грантодателем.

Для ведения учета можно разработать специальные регистры, закрепить их в учетной политике.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Целевое финансирование – это средства, при получении которых необходимо:

• наличие назначения, соблюдение условий предоставления;
• использовать строго по целевому назначению;
• вести отдельный учет доходов и расходов;
• они не должны повлечь за собой выгоду у получателя.

Если будут нарушены перечисленные условия, то данные средства необходимо включить в доходы (на дату их получения), а на величину расходов по данному назначению можно уменьшить налогооблагаемую базу.

Особенности для задатка

Задатком является денежная сумма, передаваемая при заключении договора в письменной форме, в обеспечение исполнения договора в счет причитающихся платежей по нему (п.п. 1, 2 ст. 380 ГК РФ).

Условия и принципы задатка:

• должен заключаться в письменной форме, что подтвердит наличие обязательств. Для этого необходимо оформить отдельный документ, соглашение или добавить пункт в основной договор, указав размер, назначение задатка и ответственность за неисполнение условий. При несоблюдении установленного порядка платеж будет выглядеть как аванс, предоплата, что может повлиять на порядок налогообложения;
• гарантирует исполнение условий договора. Предоставляя задаток, компания подтверждает свою платежеспособность;
• выдается в счет предстоящих оплат по договору;
• контрагент, виновный в неисполнении обязательств, должен возместить убытки с зачетом суммы задатка;
• размер определяется соглашением сторон;
• оплата происходит только в денежном выражении. Передача чеков, векселей не является задатком;
• задаток вносится одновременно с заключением договора или после.

В случае внесения обеспечительного платежа без заключения основного договора данный платеж будет являться предоплатой, и взыскать его законодательно в двойном размере не будет возможности. Это часто возникает при продаже квартир, когда берется задаток без заключения договора купли-продажи недвижимости. В данном случае лучше всего при оформлении задатка предусмотреть неустойку.

Такой способ обеспечения обязательств часто применяется при заключении договоров поставки, аренды, при продаже недвижимости, при проведении аукционов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Полученный задаток должен быть возвращен, если стороны расторгли договорные отношения или не могут выполнить обязательства по не зависящим от сторон договора причинам.

Сумма задатка не входит в налогооблагаемую базу по единому налогу, однако следует учитывать некоторые особенности. Например:

1. При получении задатка в обеспечение заключения договора данная сумма не увеличивает доход по УСН при условии его возврата после истечения срока договора. В случае если обеспечительный платеж не будет возвращен, то он будет включен в состав дохода (письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071).

2. Сумма задатка, оформленного в письменной форме, не признается реализацией товара и не включается в налоговую базу. Если впоследствии задаток засчитывается в счет оплаты за товар, то на дату проведения зачета обеспечительный платеж увеличит налогооблагаемую базу по УСН (письмо ФНС России от 30.12.2014 № ГД-4-3/27235@).

3. Задаток не приносит экономическую выгоду контрагенту. В случае его возврата после выполнения условий договора он не является доходом (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-07/17197). Содержание пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ применимо при УСН и налоге на прибыль.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Для организаций, применяющих УСН «доходы минус расходы», перечень расходов определяется согласно ст. 346.16 НК РФ, задатка в данном перечне не предусмотрено. Поэтому сумма задатка не может увеличить расходную часть по УСН.

Особенности для комиссии

При заключении договора комиссии комиссионер осуществляет сделки от своего имени по поручению, за счет и в интересах комитента. При этом по сделкам, совершенным посредником с третьим лицом, права и обязанности появляются у комиссионера (ст. 990 ГК РФ).

Данные договоры могут заключать организации с разными режимами налогообложения. Рассмотрим ситуации, когда на УСН находится комиссионер.

Доход по УСН.

Договоры комиссии часто заключают предприятия, осуществляющие оптовую торговлю. Фирма на УСН (комиссионер) заключает с покупателем договор комиссии вместо договора купли-продажи. Данная фирма выступает в роли посредника, а контрагент является заказчиком. Фирма на деньги покупателя приобретает для него продукцию от своего имени и за деньги покупателя. За это фирма получает вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), что и будет доходом по УСН (письмо Минфина РФ от 19.05.2014 № 03-11-06/2/23461).

В случае поступления от реализации товаров сверх выручки, подлежащей перечислению комитенту, данная часть выручки также является доходом по УСН для комиссионера, как и дополнительное вознаграждение, которое может быть предусмотрено в договоре (письмо Минфина России от 01.11.2013 № 03-11-06/2/46735).

Дата признания дохода.

Расчеты по договору комиссии могут проходить как с участием, так и без участия комиссионера. В обоих случаях моментом признания дохода будет дата поступления денег на счет или в кассу комиссионера:

• если комиссионер не участвует в расчетах – день поступления вознаграждения;
• если участвует в расчетах – дата поступления выручки от покупателей в размере предусмотренного вознаграждения, если это предусмотрено договором комиссии. В этом случае предпочтительнее, чтобы комитентом на эту дату был подписан отчет, что будет свидетельствовать об оказанной услуге. В противном случае вознаграждение будет авансом.

Необлагаемая база у комиссионера.

Предусмотрено пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, что доходы в виде имущества или денежных средств, поступивших комиссионеру при исполнении договора комиссии, не учитываются в налогооблагаемой базе.

Поступления, кроме вознаграждений, являются лишь средствами исполнения поручения, они не приносят фирме экономической выгоды. Эти прочие поступления и будут необлагаемой базой у комиссионера по УСН согласно ст. 251 НК РФ (письма Минфина РФ от 16.10.2007 № 03-11-05/250, от 03.08.2006 № 07-05-06/204):

• денежные суммы, полученные от покупателей, подлежат перечислению комитенту;
• деньги, перечисленные комитентом, компенсируют расходы, которые он осуществил за счет собственных средств, исполняя поручения комитента;
• денежные средства за товары (работы, услуги), полученные по поручению комитента, поступают сначала на счет комиссионера, а затем перечисляются продавцу;
• стоимость бракованного товара, возвращенного покупателями, будет возвращена поставщику.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Важно отметить, что продукция, денежные средства, переданные комиссионером в ходе исполнения договора комиссии, не отражаются в расходной части комиссионера. А вот экономически обоснованные затраты, которые не компенсирует комитент, можно включить в расходы единого налога по мере их оплаты (расходы на хранение продукции, арендная плата складов).

Пример 1.

ООО «Регион» (УСН «доходы») в январе получило от ООО «Регион плюс» задаток в сумме 20,0 тыс. руб. в счет исполнения обязательств по ремонтным работам. Общая стоимость работ 300,0 тыс. руб. Задаток оформили дополнительным соглашением к основному договору. В мае ООО «Регион» выполнило работы в полном объеме. В июне ООО «Регион плюс» перечислило 280,0 тыс. руб.

В бухучете ООО «Регион» отразило в январе:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
50 (51)	62 (76) субсчет «Расчеты по полученным задаткам»	20 000	Отражена сумма задатка в счет обеспечения исполнения обязательств по договору
008		20 000	Отражена сумма полученного задатка за балансом
В мае:
	008	20 000	Списана сумма задатка
62 (76) субсчет «Расчеты по полученным задаткам»	91.1	20 000	Проведен доход в сумме задатка
В июне:
50 (51)	62 (76)	280 000	Поступила оставшаяся сумма за работу по договору
62 (76)	90.1	280 000	Отражена выручка в сумме выполненных работ за минусом зачета по задатку

В налогооблагаемой базе полученный задаток в январе не отражается. При окончании ремонтных работ ООО «Регион» сумму полученного задатка зачислило в счет оплаты работ. В апреле после окончания работ отражен доход в сумме полученного задатка в размере 20 тыс. руб. В мае на дату поступления денег отражен доход в сумме 280,0 тыс. руб.

Пример 2.

ООО «Спорт» (УСН «доходы минус расходы») занимается коммерческой деятельностью в области спорта, а также ведет работу детских секций по гимнастике, акробатике. Для обеспечения подготовки спортсменов областной юношеской команды по гимнастике был заключен контракт с российской НКО с целью организации учебно-тренировочных сборов и встреч с другими секциями. Для этого был заключен контракт и получен грант в сумме 200,0 тыс. руб. По контракту вознаграждение ООО не предусмотрено, НКО входит в перечень организаций, который утвержден постановлением Правительства РФ.

ООО «Спорт» провело соревнования и ряд показательных выступлений в полном соответствии с графиком и сметами, утвержденными контрактом. ООО «Спорт» был организован раздельный учет по всем доходам и расходам, полученным по контракту. Представлен отчет с приложением первичных документов, выделенные средства были полностью использованы по целевому назначению. В данной ситуации в результате выполнения контракта ООО «Спорт» не извлекло прибыли, полученный грант в сумме 200,0 тыс. руб. не учитывается в доходах по УСН.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Необходимо отметить, что, действуя по договору комиссии, фирма существенно снижает налоговую базу.

Пример 3.

ООО «Крестьянка» 01.06.2017 отгрузило продукцию ООО «Регион» (УСН «доходы») на сумму 300 тыс. руб., между организациями заключен договор комиссии, по условиям которого предусмотрено, что комиссионер ООО «Регион» участвует в расчетах за продукцию, полученную у комитента – ООО «Крестьянка», комиссионное вознаграждение составляет 2% от стоимости отгруженной продукции и удерживается из выручки, полученной от покупателя. Комиссионер продал товар комитента 20.06.2017, представил отчет. Отчет был утвержден 27.06.2017. Оплата в сумме 300,0 тыс. руб. получена от покупателя 30.06.2017 и перечислена комитенту 01.07.2017 за минусом вознаграждения в сумме 294 тыс. руб.

Комиссионер в бухучете отразит:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
01.06.2017
004		300 000	Получена продукция от комитента
20.06.2017
62	76.5	300 000	Отражена задолженность за продукцию
	004	300 000	С забалансового счета списана продукция
27.06.2017
76.6	90.1	6000	Отражено вознаграждение
30.06.2017
51	62	300 000	Получена оплата от покупателя
76.5	76.6	6000	Удержано вознаграждение из суммы комитента
01.07.2017
76.5	51	294 000	Перечислено комитенту за минусом вознаграждения

В налогооблагаемой базе по УСН комиссионер отразит сумму в размере 6,0 тыс. руб.

• Назад
• Вперёд