Учет ОС при смене объекта налогообложения

 При переходе налогоплательщика, применяющего УСН, с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения доходы минус расходы, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Если объект основных средств приобретен (сооружен, изготовлен) налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, принимать его к учету нужно в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, по первоначальной стоимости (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Первоначальная стоимость определяется на основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01.

Расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78).

Расходами налогоплательщика, в том числе и на приобретение основных средств, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, указанные ОС должны соответствовать понятию амортизируемого имущества, согласно главе 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ), а также использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, установлено требование: затраты на указанные объекты учитываются в расходах с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Такая подача соответствующих документов является обязательным условием для признания расходов в налоговом учете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 № А42-4274/2009).

Факт подачи документов на регистрацию можно подтвердить распиской (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Она выдается территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии. В расписке указывается перечень сданных документов, а также дата и время их представления.

По мнению ФНС России, расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны приниматься за отчетный период равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (частичная оплата) основных средств или ввод их в эксплуатацию; начало использования при осуществлении предпринимательской деятельности (письмо ФНС от 31.03.2011 № КЕ-3-3/1003).

Эта позиция совпадает с правилами отражения расходов на основные средства, предписанными п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. Первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения УСН отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий (смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2007 № 03-11-04/2/188):

• ввод в эксплуатацию объекта основных средств;
• подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств (для тех основных средств, права на которые подлежат госрегистрации по законодательству);
• оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.

Однако перечисленные разъяснения по выбору момента признания расходов по ОС для целей налогообложения относятся к ситуациям, в которых налогоплательщик изначально применял УСН с базой «доходы минус расходы» и не менял объект налогообложения.

По общему правилу при смене объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых налогоплательщик применял объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, при данном переходе на дату изменения остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживается Минфин РФ (письма от 14.04.2011  № 03-11-11/93, от 09.04.2008 № 03-11-04/2/69, п. 1 письма Минфина России от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36). Оснований иного трактования налоговыми органами положений п. 2.1 ст. 346.25, п. 4 ст. 346.17 НК РФ в правоприменительной практики нет. Но есть несколько разъяснений Минфина России по схожим ситуациям.

Позиция Минфина РФ

В письме от 01.11.2011 № 03-11-06/2/149 Минфин России разрешил признать в целях уменьшения налоговой базы расходы на реконструкцию объекта недвижимого имущества, начатой в налоговом периоде, в котором организация применяла УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а завершена в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В отличие от рассматриваемой ситуации, ввод в эксплуатацию результатов произведенных капитальных вложений произошел уже после смены объекта налогообложения.

Однако в ситуации с основным средством, подлежащим регистрации и оплачиваемым в рассрочку (последний платеж вносится после подачи документов на госрегистрацию и смены объекта налогообложения), Минфин России в письме от 09.11.2010 № 03-11-06/2/173 со ссылкой на нормы п. 4 ст. 346.17 НК РФ указал следующее. При переходе организации, применяющей УСН, на объект налогообложения в виде «доходов, уменьшенных на величину расходов» с объекта налогообложения «доходы», организация не вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов, документы на государственную регистрацию которых поданы в предшествующем переходу году, т.е. во время применения объекта налогообложения «доходы». В рассматриваемой ситуации одно из условий для принятия расходов на приобретение ОС, а именно их оплата, выполняется в период действия объекта налогообложения «доходы минус расходы».

Передача объекта по акту может также состояться в одном налоговом периоде (при объекте «доходы»), а ввод его в эксплуатацию и оплата в рассрочку – в другом, когда организация уже сменила объект налогообложения на «доходы минус расходы». Минфин России разрешил признать расходы по введенному в эксплуатацию и оплаченному после смены объекта налогообложения основному средству (письмо Минфина России от 12.01.2010 № 03-11-06/2/01). Однако в этом случае ввод в эксплуатацию и оплата относятся к одному налоговому периоду.

Иногда налогоплательщик, находясь на объекте налогообложения «доходы», только ввел в эксплуатацию основное средство, но не оплачивал его (расходы на приобретение основного средства, или фактическая уплата стоимости согласно договору купли-продажи, производятся в период нахождения компании на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы»). Это позволяет признать расходы в уменьшение налоговой базы в указанном периоде в размере фактически уплаченных сумм.

Учитывая отсутствие прямого регулирования подобных ситуаций в НК РФ, возникновение конфликта с налоговыми органами возможно, если они сочтут решающим фактом момент перехода права собственности на основные средства, который относится к периоду применения объекта «доходы», а не факт оплаты, относящийся к налоговым периодам, при которых возможно уменьшение доходов на сумму понесенных расходов, в том числе и на приобретение основных средств.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Во избежание возможных негативных последствий организация может  обратиться в Минфин России для получения персональных разъяснений. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Позиция ФНС РФ

В одном из писем (№ ЕД-4-3/1818 от 06.02.2012) ФНС РФ рассматривала ситуацию, связанную с покупкой основных средств в рассрочку. При этом, не погасив окончательный платеж по рассрочки, организация сменила объект налогообложения.

По мнению ФНС, учитывая положения п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту.

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного ОС должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов на приобретение ОС в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Учитывая изложенное, организация при применении УСН с объектом налогообложения в виде «доходов, уменьшенных на величину расходов», вправе учитывать в составе расходов суммы платежей (включая проценты за кредит), уплаченные после смены объекта налогообложения, за объект недвижимости, приобретенный, введенный в эксплуатацию и права на который зарегистрированы во время применения УСН с объектом налогообложения в виде «доходов». То есть каждый платеж, осуществленный в течение года, по результатам которого объектом налогообложения являются «доходы, уменьшенные на величину расходов», может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты.

Так, если, например, часть стоимости основного средства оплачена в первом квартале 2018 года, уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2018 года).

Если последующая часть оплаты стоимости основного средства производится во втором квартале года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная сумма в третьем квартале учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а уплаченный платеж в четвертом квартале полностью включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода. Аналогично учитываются платежи в последующие годы.

 

 

• Назад
• Вперёд