Какие затраты можно отражать на счете 97?

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат в расходы нескольких отчетных периодов. Поэтому вопрос учета таких затрат (с применением счета 97 или без) на сегодняшний день остается спорным.

Как известно, Минфин России приказом от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 № 3» (далее - Приказ № 186н) внес ряд изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Изменения вступили в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Изменения также коснулись п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение). Так, согласно новой редакции п. 65 Положения «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Иными словами, Приказ № 186н исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. Документ отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ. Таким образом если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении.

Вместе с тем п. 65 Положения № 34н в действующей редакции не исключает (при определенных обстоятельствах) возможности накопления затрат, понесенных в текущем периоде, с последующим их списанием в будущем. При этом План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов), с 2011 года, не изменились. По-прежнему счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и другие (например, затраты на получение лицензии на определенный срок, затраты на право использования программ в рамках лицензионного договора и т.д.).

Перечень объектов учета на счете 97 «Расходы будущих периодов» остается открытым.

Не претерпел никаких изменений и п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Тем не менее внесенными изменениями законодатель, по сути, определил основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении вопроса об отнесении объектов учета в составе будущих расходов, а именно то, что применение счета 97 в учете возможно только в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. В силу п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

В свою очередь, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности.

Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6 Концепции). При этом, в соответствии с п. 6.3.4 Концепции, при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

Учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ 1/2008).

Таким образом, организации следует в каждом случае самостоятельно определять, отвечают ли понесенные затраты понятию «актив» и к какому периоду они относятся.

Если расходы действительно относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их (отражать в отчете о прибылях и убытках) как расходы текущего периода. А это означает необходимость их обособленного учета, для чего по-прежнему целесообразно использовать счет 97.

Способ списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, учет которых не урегулирован нормативными актами по бухгалтерскому учету, необходимо закрепить в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета на 2012 год.

Пример 1: Организация 1 апреля 2018 года приобрела неисключительное право на использование бухгалтерской программы за 15 700 руб. В договоре предусмотрена единовременная оплата прав на использование программного продукта. Срок использования программы по договору - 5 лет.

В бухгалтерском учете следует отразить операцию так:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз.операция
97	60	15 700	учтены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программы
60	51	15 700	оплачены права пользования компьютерной программой
Ежемесячно начиная с апреля 2011 года в состав расходов бухгалтер будет списывать 262 руб. = (15 700 руб. : 5 лет : 12 мес.), делая при этом такую запись:
20 (26, 44. ..)	97	262 (*)	списаны расходы на программу
(*) Эта же сумма ежемесячно будет включаться в налоговые расходы организации.

• Назад
• Вперёд