Переквалификация сделок

При налоговом планировании компании нередко используют так называемый метод замены отношений, когда одна сделка оформляется по документам как другая. Делается это для того, чтобы уменьшить сумму налогов. Какие нюансы нужно учесть, чтобы избежать переквалификации, и что ждет компанию, если избежать ее не удалось?

Производственно-хозяйственная деятельность организации, ее функционирование, производство конечного продукта, предназначенного для реализации, сопровождается заключением различных договоров (сделок). В п. 2 ст. 170 ГК РФ указывается, что к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила, в т. ч. и правила налогообложения. Поэтому если сделка не соответствует фактически осуществленным действиям, то проверяющие органы (налоговые, ПФР, ФСС), обнаружив ее, могут доначислить налоги или платежи во внебюджетные фонды, рассчитав их исходя из фактического ее смысла.

Переквалификации могут быть подвергнуты различные договоры и выплаты, но на практике чаще всего встречаются следующие случаи:

• договор комиссии или агентский договор в договор купли-продажи;
• договор лизинга в договор купли-продажи с рассрочкой платежа;
• выплаты по ученическому договору (стипендия) в выплаты по заработной плате;
• выплаты дивидендов работникам-учредителям в выплаты по заработной плате;
• выплаты членам совета директоров в выплаты по заработной плате.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Налоговики вправе переквалифицировать притворную сделку.

- Подпункт 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

После проверки, в процессе которой инспекторы приняли решение о привлечении к ответственности по переквалифицируемым сделкам, налоговики выносят решение о привлечении компании к ответственности в общем порядке. А вот правила взыскания налогов по переквалифицируемым сделкам отличаются от обычного порядка взыскания доначисленных налогов. По непереквалифицируемым сделкам налоговики выставляют требование сразу же после вступления решения о привлечении к ответственности в законную силу. А за взысканием недоимки, которая образовалась в результате переквалификации, инспекция должна обратиться в суд (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, письмо Минфина России от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089). Суд определит обоснованность переквалификации сделки и законность налоговых доначислений.

Переквалифицируемую сделку надо отличать от мнимой, т. е. той, которой фактически не было (п. 2 ст. 170 ГК РФ), например, сделку, оформленную с организацией, сдающей нулевую отчетность, т. е. фактически не ведущей хозяйственную деятельность. Эта сделка будет признана мнимой, и недоимка по таким сделкам взыскивается без суда.

Переквалификация договора комиссии в договор купли-продажи

При несоблюдении существенных условий договора или наличии в нем не свойственных договору комиссии условий его могут переквалифицировать в договор купли-продажи. В ст. 990 ГК РФ указано, что комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, главным отличием договора комиссии от договора купли-продажи служит тот факт, что комиссионер действует от имени заказчика и права собственности на товар у него не возникает. Переквалификация может наступить тогда, когда проверяющие обнаруживают в договоре комиссии условия договора купли-продажи. Например, в договоре присутствуют условия:

• оплаты комиссионером товара, полученного на реализацию, в определенный срок независимо от того, продан он конечному покупателю или нет;
• обязанность комиссионера перечислять комитенту платежи по установленному графику;
• предусмотрены штрафные санкции при просрочке платежей;
• договор комиссии заключен после совершения сделки.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Если налоговая расценит сделку как мнимую (притворную), то она имеет право насчитать и взыскать налоги без суда. А вот реальность такой сделки налогоплательщик будет доказывать уже через суд.

- Письмо от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089.

В случае переквалификации сделки комитента могут обвинить в несвоевременном отражении выручки от реализации товаров в целях уплаты единого налога при УСН (в зависимости от поступления денежных средств комиссионера на расчетный счет комитента) и занижении налогооблагаемой базы на вознаграждение комиссионера (в том случае, если организация рассчитывает налоговую базу как «доходы минус расходы»).

Комиссионер в случае переквалификации сделки считается собственником товара, и его продажа третьему лицу является для него его реализацией. Поэтому налог он должен рассчитывать из всей суммы за товар.

Пример 1.

Комитент и комиссионер применяют УСН с объектом «доходы минус расходы». Комиссионер 14 октября 2014 г. получил от комитента товары стоимостью 900 000 руб., которые продал 21 ноября за 1 200 000 руб. Денежные средства комитенту перечислил 22 ноября, удержав свое вознаграждение в сумме 150 000 руб.

Если сделка признается комиссией, то комиссионер уплатит авансовый платеж при УСН за IV квартал 2014 г. (предполагаем, что затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, у него не было) – 22 500 руб. = (150 000 руб. х 15%). Комитент уплатит аналогичную сумму авансовых платежей по единому налогу – 22 500 руб. = ((1 200 000 руб. – 900 000 руб. – 150 000 руб.) х 15%).

Если по каким-то причинам налоговая через суд переквалифицирует сделку в куплю-продажу, авансовый платеж у комиссионера будет доначислен на сумму 157 500 руб. = ((1 200 000 руб. – 150 000 руб. (на которые налог был начислен) х 15%). У комитента авансовый платеж будет доначислен на сумму 22 500 руб. = (150 000 руб. (вознаграждение комиссионера) х 15%).

ВАЖНО В РАБОТЕ

Взыскать недоимку по страховым взносам, связанную с переквалификацией сделки, фонды могут только в судебном порядке.

Чтобы свести к минимуму риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи, нужно правильно составить посреднический договор и оформить все документы, сопутствующие этому виду сделки. На практике компании иногда включают в договор положения, противоречащие самой природе посреднических сделок. Часть из них мы уже называли, но этот перечень не является закрытым, могут быть и другие, например, такие:

• комиссионер увеличивает цену товара при просрочке оплаты товара комитентом. ФАС Западно-Сибирского округа указал, что такое условие не соответствует ст.ст. 990, 992, 996 ГК РФ (постановление от 07.02.2011 № А70-3392/2010, определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора);
• условие об оплате товара не позднее определенного срока. Наличие в договоре такого условия противоречит понятию посреднической сделки, ведь в соответствии с договором комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации. Рассматривая дело, ВАС РФ отметил, что «совокупность условий сделки свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи. При наличии в данном договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи» (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии», далее – письмо ВАС РФ № 85);
• условие о перечислении оплаты за товар частями, независимо от его реализации. При этом в договоре не предусмотрено предоставление комиссионером аванса комитенту. Как мы говорили, договор комиссии должен исполняться за счет комитента. Перечисление денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера. Это противоречит правовой природе посреднических отношений (п. 1 письма ВАС РФ № 85).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Правила взыскания налогов по переквалифицируемым сделкам отличаются от обычного порядка взыскания доначисленных налогов.

Нельзя забывать и о документах. При посреднических договорах непременно составляется отчет комиссионера (или агента – при агентском договоре). Его отсутствие может послужить причиной переквалификации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008).

Переквалификация договора лизинга в договор аренды имущества или договор купли-продажи с рассрочкой платежа

Договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа, если в договоре лизинга предусмотрен размер лизинговых платежей за весь срок пользования лизинговым имуществом, равный стоимости имущества, которое затем переходит в собственность лизингополучателя. Таким образом, для лизингодателя нет никакой экономической выгоды от такого лизинга. Также переквалификация может произойти и в случае, когда договором лизинга предусмотрен неравномерный график платежей и основная доля выплат приходится на первые месяцы, при этом стоимость имущества изменяется незначительно. При переквалификации договора лизинга в договор купли-продажи налоговые последствия для лизингодателя и лизингополучателя различны.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Чтобы свести к минимуму риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи, нужно правильно составить посреднический договор и оформить все документы, сопутствующие этому виду сделки.

Лизингодатель получал арендные платежи и включал их в свою налогооблагаемую базу при УСН в соответствующем налоговом периоде, т. е. налогового правонарушения он не совершил, т. к. при переквалификации лизинговые платежи становятся авансовыми платежами за имущество, иными словами, меняется только смысл.

Лизингополучатель после переквалификации сделки считается собственником имущества с момента передачи его в лизинг. Соответственно, он осуществлял не лизинговые платежи, а авансовые платежи за имущество, которые, в отличие от лизинговых платежей, он не должен был включать в уменьшение налогооблагаемой базы (при расчете базы «доходы минус расходы»), поэтому лизингополучателю доначислят налог на УСН в соответствующих налоговых периодах.

ПОЗИЦИЯ СУДА

При посреднических договорах непременно составляется отчет комиссионера (или агента – при агентском договоре). Его отсутствие может послужить причиной переквалификации.

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008.

Договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа, если:

• договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества (постановление ФАС Московского округа от 09.08.2007 № КА-А40/3580-07);
• договором предусмотрен неравномерный график платежей, и основная доля платежей приходится на первые несколько месяцев срока действия договора. Однако, рассматривая спор, суд не принял во внимание этот довод налоговиков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 № Ф04-6158/2006);
• в договоре отсутствуют условия, свойственные именно лизингу. В п. 3 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» сказано: «На основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю». Все эти компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, необходимо указать, на чьем балансе будет учитываться имущество.

Выплаты по ученическому договору (стипендии) – в заработную плату

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Ученический договор – это соглашение об обучении или переобучении, заключаемое организацией со штатными работниками или с лицами, которые только ищут работу (ст. 198 ТК РФ). Обучение штатных сотрудников может проходить как с отрывом, так и без отрыва от работы.

Некоторые компании часть зарплаты обучающихся сотрудников заменяют стипендией – так можно сэкономить на страховых взносах. Дело в том, что по условиям ученического договора ученик не обязан выполнять трудовые функции или какие-либо работы (оказывать услуги). Следовательно, со стипендии такого работника страховые взносы не уплачиваются (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, письмо ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985). Отметим, что на НФДЛ сэкономить не получится. В п. 11 ст. 217 НК РФ сказано, что различные стипендии не должны облагаться НДФЛ. Однако стипендии по ученическим договорам под эту норму не подпадают. Этой позиции придерживается и Минфин. Чиновники отмечают, что подобные стипендии платят не учебные заведения, а работодатели. Освобождать от НДФЛ можно только выплаты в рамках трудовых договоров, но никак не ученических (письмо Минфина России от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123).

При проверке специалисты ПФР будут обращать на ученические договоры самое пристальное внимание. Это понятно из внутреннего документа «Методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов» (утв. распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 № 34р). В нем сказано, что при проверке контролерам следует анализировать в том числе трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы, договоры гражданско-правового характера и соглашения, заключенные с физическими лицами (п. 7.4.9).

ПОЗИЦИЯ СУДА

По основанию притворности недействительной может быть признана лишь та сделка, которая имеет своей целью достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения указанной нормы недостаточно. Стороны сделки должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка.

- Постановление ФАС Центрального округа от 19.01.2010 № А14-15418/2008/506/28.

Оцениваться ученический договор будет, скорее всего, с точки зрения правильности оформления. Напомним обязательные компоненты такого договора (ст. 199 ТК РФ):

• наименование сторон;
• указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
• условие об обязанности работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
• условие об обязанности работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;
• срок ученичества;
• размер оплаты в период ученичества.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Дивиденды, выплачиваемые в ином порядке, могут быть переквалифицированы в заработную плату. В результате фонды доначислят взносы, а налоговики – НДФЛ

В ученическом договоре должен оговариваться размер стипендии, которая не может быть ниже МРОТ (с 01 января 2014 г. МРОТ составляет 5554 руб.). В случае если договор заключается со штатным работником без отрыва от производства, необходимо иметь в виду, что уменьшение его заработной платы должно быть экономически обосновано исходя из условий обучения. В противном случае выплаты по ученическому договору переквалифицируют в выплату заработной платы и доначислят взносы во внебюджетные фонды, штрафы, пени.

Переквалификация дивидендов, выплаченных работникам-учредителям, в выплаты по заработной плате

В соответствии с Федеральными законами № 208-ФЗ «Об АО», № 14-ФЗ «Об ООО» дивиденды могут выплачиваться не чаще, чем раз в квартал и только за счет чистой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета на основании решения участников, при соблюдении следующих условий:

• полностью оплачен уставный капитал;
• организация не имеет признаков несостоятельности (банкротства);
• стоимость чистых активов после выплаты дивидендов не станет меньше уставного капитала;
• составлена бухгалтерская отчетность за период выплаты дивидендов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При проверке посреднических торговых сделок налоговики нередко полагают, что агентский договор скрывает куплю-продажу.

Согласно действующему законодательству прибыль должна распределяться пропорционально долям (вкладам) участников. В то же время в уставе, например, может быть предусмотрено, что дивиденды распределяются между участниками в зависимости от тех или иных показателей их деятельности. В результате дивиденды участнику могут быть выплачены в размере большем, чем его доля в уставном капитале. И здесь надо иметь в виду, что непропорциональное распределение дивидендов в случае отсутствия в уставе оговорок о порядке распределения дивидендов влечет переквалификацию выплаты дивидендов в выплату заработной платы, а переквалифицируется часть дивидендов, которая получена работником-участником сверх его доли в уставном капитале (при наличии такой оговорки в уставе). При наличии убытка в конце налогового периода дивиденды, полученные в течение года, придется переквалифицировать в зарплату и пересчитать налог по ставке 13% (письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210).

Пример 2.

Н. И. Иванов имеет долю в уставном капитале 20%, Н. А. Федоров – 60% и И. Л. Петров – 20%. По результатам 2013 г. было определено, что на выплату дивидендов направляется 100 000 руб. С учетом положений устава, в котором определены показатели для начисления дивидендов, Н. И. Иванову было начислено 30 000 руб., Н. А. Федорову – 50 000 руб. и И. Л. Петрову – 20 000 руб.

ЕСТЬ МНЕНИЕ

Последствий переквалификации сделки налоговыми органами можно избежать, если правильно прописать условия предоставления скидки.

Таким образом, Н. И. Иванову было начислено на 10 000 руб. больше, а Н. А. Федорову на 10 000 руб. меньше, чем если бы распределение дивидендов шло в соответствии с долей каждого. Если организация самостоятельно не начислит НДФЛ 13% и взносы во внебюджетные фонды на 10 000 руб., которые превысили долю Н. И. Иванова в уставном капитале, то это даст повод проверяющим переквалифицировать эту выплату в выплату по заработной плате с соответствующими доначислениями, штрафами и пенями, т. к. ставка НДФЛ с дивидендов 9% и с них не уплачивались взносы во внебюджетные фонды.

• Назад
• Вперёд