Раздельный учет целевых средств в НКО на УСН

Для многих бухгалтеров, в том числе работающих в НКО, является проблемой не только определение «налоговых» расходов, но и правильное распределение доходов по видам. Особенно это актуально, когда необходимо грамотно уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет.

Под некоммерческими организациями, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ), понимаются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьих обществ, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Несмотря на то что цели деятельности некоммерческих организаций направлены на достижение общественно полезных благ, законодательно они не ограничены в возможности осуществлять предпринимательскую деятельность. На это прямо указано в п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика».

 

ПЕРВОИСТОЧНИК

НКО может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами.
Пункт 1 ст. 24 Закона № 7-ФЗ.

Однако федеральными законами в отношении отдельных форм некоммерческих и общественных организаций могут быть предусмотрены самостоятельные требования, в том числе к видам предпринимательской деятельности, которую НКО вправе осуществлять.

Так, все получаемые доходы должны быть использованы на цели деятельности некоммерческой организации, иначе регистрирующий (он же контролирующий) орган вправе будет приостановить деятельность этой организации. Так что ошибочно полагать, что если доходы от предпринимательской деятельности будут направлены на уставные цели некоммерческой организации, такая деятельность не станет считаться предпринимательской, а значит, соответствующие операции – не подлежащими налогообложению.

Доходы и расходы НКО на УСН

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со
ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

 

ВАЖНО В РАБОТЕ

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является закрытым. Указанными статьями для некоммерческих организаций никаких специальных положений не предусмотрено, поэтому налог на прибыль и, следовательно, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, они исчисляют и уплачивают, как все остальные.

Некоммерческие организации, если они не осуществляют предпринимательской деятельности, как правило, имеют дело со следующими видами доходов, не учитываемых при исчислении налога:

• доходы, полученные в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определяемому источником такого финансирования. К целевому финансированию относятся, в частности, различного рода гранты.

К целевым поступлениям относятся поступления из бюджета и поступления на содержание некоммерческих организаций, а также ведение ими уставной деятельности, средства, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные получателями по назначению.

Основные признаки целевых поступлений:

• безвозмездный характер, т. е. у организации отсутствует встречное обязательство по выполнению какой-либо работы, оказанию услуги, передаче товаров;
• использование средств на содержание организации и на цели деятельности, определенные в Уставе;
• использование средств в соответствии с их назначением, определенным источником таких средств.

 

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
- Письмо от 03.03.2010 № 03-11-06/2/25.

Все поступающие денежные средства с целью их классификации в качестве средств целевого финансирования и(или) целевых поступлений должны обладать признаком безвозмездности. Условия предоставления денежных средств, порядок их использования, отчеты об их использовании с целью минимизации и исключения налоговых рисков, а также переквалификации их в денежные средства, полученные в качест-ве вознаграждения за оказываемые услуги, должны быть закреплены в договоре.

Раздельный учет

Пункт 2 ст. 251 НК РФ обязывает вести учет доходов и расходов отдельно по операциям, облагаемым налогом на прибыль, и отдельно – по необлагаемым, то есть учитываемым при исчислении единого налога или не учитываемым. Расходы, которые можно учесть при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), перечислены в ст. 346.16 НК РФ. Пункт 2 этой статьи определяет, что расходы учитываются при условии их соответствия критериям
ст. 252 НК РФ, то есть связывает возможность признания расходов в целях налогообложения исходя из их ориентирован-
ности на осуществление компанией деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен во внутренних нормативных документах. В учетной политике может быть предусмотрена ссылка на иные документы, в которых более подробно и конкретно будут изложены метод, принципы и порядок ведения такого раздельного учета в целях налогообложения.

Одновременно следует учитывать, что отсутствие закрепленного порядка ведения раздельного учета в нормативных документах при фактическом его ведении в принципе не может свидетельствовать об отсутствии раздельного учета в организации. В этом случае контролирующими органами может ставиться только вопрос о правильности его ведения.

 

ВАЖНО В РАБОТЕ

Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают особых форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Раздельный учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать четкое разграничение всех осуществляемых расходов на расходы:

• осуществляемые в целях извлечения доходов от оказания услуг, выполнения работ, реализации товаров;
• осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений;
• относимые в той или иной степени ко всем направлениям деятельности организации, а поэтому подлежащие распределению между ними.

 

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

«Упрощенцы», имеющие поступления различных форм целевых средств, по окончании налогового периода должны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
Письмо от 04.07.2013 № 03-11-06/2/25803.

Зачастую некоммерческие организации осуществляют приносящую доход деятельность для покрытия расходов, на которые не хватает средств, поступающих в виде целевых поступлений. И, как ранее было отмечено, ошибочно бытует мнение, что такие дополнительные доходы относят также к целевым средствам.

Для некоммерческой организации важно понимать, что расходы, осуществляемые в целях необлагаемой (некоммерческой) деятельности, равно как и фактический убыток, складывающийся из-за превышения расходов над поступлениями в виде целевого финансирования и иных целевых поступлений, может быть покрыт за счет средств и прибыли, полученной от оказания услуг, выполнения работ (коммерческой деятельности), но это не означает, что такие расходы и убыток непосредственно относятся к коммерческой деятельности.

Принципы и метод раздельного учета в целях правильного формирования налоговой отчетности должны обеспечивать такой порядок ведения раздельного учета, который бы позволял объективно и нейтрально распределить расходы между видами деятельности организации и источниками поступления денежных средств. Естественным при этом будет желание таким образом закрепить раздельный учет, чтобы как можно большая часть текущих затрат относилась на уменьшение облагаемых налогом доходов.

 

ЕСТЬ МНЕНИЕ

Ведение раздельного учета поступивших средств и наличие грамотно оформленной внутренней первичной документации способствуют в подобных ситуациях минимизации и бухгалтерских, и налоговых рисков организаций, в т. ч. и применяющих УСН.

Что касается прямых затрат, то есть непосредственно относящихся к приносящей доход деятельности или осуществляемых исключительно в уставных целях, то тут вопросов не возникает: они либо учитываются, либо, соответственно, не учитываются при расчете налога в полном объеме.

Распределению в общем случае подлежат общехозяйственные расходы (аренда, зарплата административного персонала, связь, канцелярские товары и т. д.). Однако могут распределяться и некоторые прямые расходы, если для этого будут иметься разумные причины. Перечень расходов, которые будут подлежать распределению или, наоборот, не будут распределяться, можно закрепить в учетной политике. Налоговым законодательством конкретный порядок ведения такого учета и распределения расходов не установлен, поэтому организации определяют его самостоятельно.

Для того чтобы наилучшим образом распределить расходы, необходимо правильно выбрать основу для такого распределения. Наиболее распространенным и самым простым является способ распределения пропорционально выручке от приносящей доход деятельности.

Пример 1.

Некоммерческое партнерство «Союз» получило за отчетный период 800 тыс. руб. поступлений в виде членских и иных целевых взносов, выручка от оказания консультационных услуг составила 700 тыс. руб. Общехозяйственные расходы составили 300 тыс. руб.

 

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Субсидии, предоставленные некоммерческой организации безвозмездно на осуществление уставной деятельности, при ведении раздельного учета не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Доля «предпринимательских» доходов составит: 700 000 : (800 000 + 700 000) x 100%, что составит 46,7%. Соответственно, на расходы, учитываемые при расчете единого налога, будет направлено 140 000 руб. = (300 000 x 46,7%).

При этом за основу для расчета пропорции можно взять и другие показатели. Например, площадь помещений, которую занимают сотрудники, задействованные в предпринимательской или некоммерческой деятельности.

Если на балансе имеется здание, которое частично занимает сама организация, частично предоставляет его в аренду, отталкиваться можно от доли сдаваемых в аренду помещений. Если целью деятельности организации является оказание помощи инвалидам и на автомобилях из собственного автопарка им безвозмездно оказываются услуги перевозки, а за вознаграждение – услуги другим пассажирам, в качестве основы для расчета пропорции можно закрепить количество задействованных автомобилей для перевозки иных пассажиров или пройденный соответствующими автомобилями километраж.

Таким образом, определить показатель для расчета пропорции должна сама организация исходя из специфики своей деятельности. Главное, чтобы при этом не ставилось единственной целью получение налоговой выгоды. Так что, определяя, какие расходы будут подлежать распределению и какой показатель будет взят за основу для расчета пропорции, важно грамотно обосновать такой выбор. Тогда налоговые органы не смогут найти аргументов неправомерных действий организации.

 

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утв. Правительством России, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.

На это, в частности, указывают судьи Высшего арбитражного суда в постановлении пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели».

В целом же наиболее универсальным, выгодным для налоговой и целесообразным будет ведение раздельного учета с точки зрения фактических затрат рабочего времени сотрудниками организации. Распределение рабочего времени закрепляется в должностных инструкциях каждого сотрудника. В случае необходимости изменения соотношения в распределении расходов достаточно будет изменить должностные инструкции конкретных сотрудников без необходимости изменения самой учетной политики в части ведения раздельного учета. Это, в свою очередь, позволит с минимальными трудовыми затратами учесть необходимый финансовый результат в любой отчетный период.

Пример 2.

Целью деятельности АНО «Спорт – детям» является пропаганда здорового образа жизни путем организации и проведения детских спортивных соревнований. Источник средств – пожертвования, целевые поступления, членские взносы, а также спонсорские взносы за рекламу спонсоров во время проведения спортивных мероприятий.

• Назад
• Вперёд