+7 (8442) 26-64-41

г. Волгоград улица Ангарская дом 17 офис 609

Макеева Е. В.

Макеева Е. В.,
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов

 

Долгострой подрядным способом

Долгостроем (длительным производством) следует считать работы и услуги, срок начала которых приходится на один налоговый период, а срок окончания – на другой.

Минфин РФ в своих письмах (см., например, письма от 12.05.2011 № 03-03-06/1/288, от 08.12.2010 № 03-03-06/4/120, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384) определил, что под производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней его осуществления.

В свою очередь, НК РФ не дано четкого определения долгостроя (длительного технологического цикла или длительного производства). В связи с этим выражение «более одного налогового периода» может иметь два толкования: «длящееся более одного налогового периода» или «относящееся более чем на один налоговый период». При этом если исходить из дословного толкования положений писем Минфина, длительный технологический цикл теоретически может составлять и два дня (например дата начала работ - 31 декабря, окончание - 1 января следующего года). В этом случае абсолютно утрачивает свой смысл само понятие «длительности».

Между тем в некоторых случаях такая точка зрения находит поддержку в судебных инстанциях. Так, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 № 14АП-2781/2008 говорится, что открытие работ в одном календарном году и их незавершение по состоянию на 1 января следующего года еще не свидетельствует о длительности технологического цикла и необходимости равномерного распределения доходов и расходов (в том числе и косвенных) по таким работам для целей налогообложения. К такому же выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.03.2008 № А42-2476/2006 (определением ВАС РФ от 30.07.2008 № 9334/08 в передаче данного дела в порядке надзора в Президиум ВАС РФ отказано).

Таким образом, длительным производством будет считаться производство, которое началось в конце одного года, а закончилось в начале следующего года и составило по сути всего 2-3 месяца, а возможно, и несколько недель, дней.

Бухгалтерский учет доходов и расходов

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах установлены в ПБУ 9/99. В отношении длительного производства п. 13 ПБУ 9/99 определяет два способа бухгалтерского учета доходов (в зависимости от условий договоров):

  • по мере готовности работ, услуг, продукции;
  • по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

По длительным производствам в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по данным работам (услугам).

Ст. 316 НК РФ установлено, что по длительным производствам в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» определяет, что «не признается расходами организации выбытие активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)…»

Пункт 3.1.1. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 № 160, далее – Положение № 160) гласит: «До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией».

Есть несколько способов производства строительных работ и работ по монтажу оборудования:

  • подрядный;
  • хозяйственный.

При подрядном способе работы по строительству и монтажу осуществляются сторонней организацией и затраты на создание основного средства учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе оплаты за услуги подрядной организации. При хозяйственном способе учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Прочие капитальные затраты, предусмотренные сметой, учитываются по их видам и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

В п. 3.1.7 и 3.1.8 Положения № 160 перечислен перечень учитываемых и не учитываемых в бухгалтерском учете затрат по капитальному строительству. На не учитываемые затраты рекомендуется открывать отдельный субсчет.

Для признания выручки и расходов по долгосрочным договорам, заключенным на срок свыше 12 месяцев, а также если договоры «переходящие»: работы начинаются в одном календарном году, а заканчиваются в другом, следует руководствоваться ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденном Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Однако применение данного ПБУ необязательно малыми предприятиями. Применять его или нет – право каждого «упрощенца», выбранный вариант обязательно надо отразить в учетной политике организации.

Пример 1: Руководство ООО «Миру+» приняло решение по строительству спортивно-равлекательного комплекса из трех самостоятельных объектов, строительство принято вести подрядным способом. В марте был получен долгосрочный кредит на сумму 5 500 000 руб., процент составляет 12 годовых в конце года, срок кредита 10 лет. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 8,5%.

В апреле было закуплено оборудование на сумму 1 200 000 руб., в т. ч. НДС 18%, материалов на 3 200 000 руб., в т.ч. НДС 18%, каждый месяц организацией выполняющей работы по строительству зданий и монтажу выставлялись счет-фактуры на оплату этапов работ, к концу года они составили 4 300 000 руб., в т.ч. НДС 18%.

30 ноября сдано в эксплуатацию здание ресторана, согласно акту приема-передачи на строительство объекта истрачено: 35% материалов, установлено на 750 000 руб. оборудования, услуги сторонней организации по строительству и монтажу ресторана составили 60% от суммы на конец года. Кроме того, организация обучила за это время управляющего (50 000 руб., в т.ч. НДС 18%), шеф повара (66 000 руб., в т.ч. НДС 18%).

Ресторан введен в эксплуатацию 15 декабря 2016 г., объект недвижимости получил государственную регистрацию права собственности. ООО «Миру+» применяет упрощенную систему налогообложения. В учетной политике указано, что организация не применяет ПБУ 2/2008.

Таблица 1 – Бухгалтерские проводки к примеру 1

ПериодКорреспонденция счетовРасчетСумма, руб.Содержание операции
ДебетКредит
Март: 51 67 - 5 500 000 Получен долгосрочный кредит
Апрель: 07 60 1 200 000-18% 984 000 Закуплено оборудование
  07 60 1 200 000-984 000 216 000 в т.ч. НДС (напомним, НДС при УСН учитывается в составе расходов)
  60 51 - 1 200 000 Оплачено за оборудование
  10 60 3 200 000-18% 2 624 000 Закуплены материалы для капитального строительства
  10 60 3 200 000-2 624 000 576 000 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 3 200 000 Оплачено за материалы
  08 10 - 3 200 000 Переданы материалы для капитального строительства
Май: 08 60 430 000 – 18% 352 600 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 430 000 * 18% 77 400 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 430 000 Оплачено строительной организации
Июнь: 08 60 590 000 – 18% 483 800 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 590 000 * 18% 106 200 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 590 000 Оплачено строительной организации
Июль: 08 60 610 000 – 18% 500 200 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 610 000 * 18% 109 800 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 610 000 Оплачено строительной организации
Август: 08 60 685 000 – 18% 561 700 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 685 000 * 18% 123 300 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 685 000 Оплачено строительной организации
Сентябрь: 08 60 635 000 – 18% 520 700 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 635 000 * 18% 114 300 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 635 000 Оплачено строительной организации
  08 60 50 000 -18% 41 000 Выставлено за обучение управляющего рестораном за счет организации
  08 60 50 000 * 18% 9 000 в т.ч. НДС
  60 51 - 50 000 Оплачено за обучение управляющего рестораном
  08 60 66 000 -18% 54 120 Выставлено за обучение шеф-повара рестораном за счет организации
  08 60 66 000 * 18% 11 880 в т.ч. НДС
  60 51 - 66 000 Оплачено за обучение шеф-повара ресторана
Октябрь: 08 07 - 750 000 Передано оборудование к установке
  08 60 518 000 – 18% 424 760 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 518 000 * 18% 93 240 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 518 000 Оплачено строительной организации
Ноябрь: 08 60 420 000 – 18% 344 400 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 420 000 * 18% 75 600 в т.ч. НДС 18%
  60 51 - 420 000 Оплачено строительной организации
Декабрь: 08 60 380 000 – 18% 311 600 Выставлено строительной организацией за работы по капитальному строительству
  08 60 380 000 * 18% 68 400 в т.ч. НДС 18%
  60 51 380 000   Оплачено строительной организации
  08 67 5 500 000 * 12% 660 000 Начислены проценты на создание внеоборотных активов за 2016 г.
  - - 660 000 – (5 500 000 * 8,5%) 192 500 в т.ч. не учитываемые
  67 61 5 500 000 / 10 + 660 000 1 210 000 Оплачены платеж по кредиту и проценты
  68 51 - 3 500 Оплачена пошлина за регистрацию здания ресторана
  08 68 - 3 500 Госпошлина принята на затраты по созданию здания ресторана
  01 08 См расчет первоначальной стоимости ресторана 4 792 044,25 Принят к эксплуатации ресторан на основании Акта према-передачи

Расчет первоначальной стоимости ресторана:

а) Материалы = 3 200 000 * 35% = 1 120 000 руб.

б) Оборудование = 750 000 руб.

г) Счета строительной организации = (430 000 + 590 000 + 610 000 + 685 000 + 635 000 + 518 000 + 420 000 + 380 000) * 60% = 4 268 000 * 60% = 2 560 800 руб.

Промежуточный результат = 1 120 000 + 750 000 + 2 560 800 = 4 430 800 руб.

в) Обучение управленцев ресторана = 50 000 + 66 000 = 116 000 руб.

д) Проценты за кредит:

*итого отпущено на капитальное строительство без учета затрат на обучение = 3 200 000 + 1 200 000 + 4 168 000 = 8 568 000 руб.

*доля списанных на ресторан затрат = 4 430 800 / 8 568 000 * 100 = 51,71%

*проценты, относящиеся к ресторану = (660 000 – 192 500) * 51,71% = 241 744, 25 руб.

е) госпошлина = 3 500 руб.

Ресторан принят к учету и введен в эксплуатацию = 1 120 000 + 750 000 + 2 560 800 + 116 000 + 241 744, 25 + 3 500 = 4 792 044, 25 руб.

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Первоначальная стоимость основных средств ресторана составила 4 792 044, 25 руб.

krugПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета. Этот срок определяется самой организацией исходя из:

• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.).

Налоговый учет в целях УСН

Для учета вложений во внеоборотные активы в стоимости основных средств в целях УСН следует руководствоваться подпунктами 1, 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в которых сказано, что затраты на сооружение, реконструкцию, модернизацию основных средств учитывают в составе основных средств с момента ввода их в эксплуатацию. При этом стоимость основных средств стоит определять по правилам бухгалтерского учета.

Кроме, того для перевода затрат в стоимость основного средства должен быть составлен акт приема-передачи основного средства, а имущество в виде здания, сооружения должно быть зарегистрировано в системе государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Статья 346.16 НК РФ определяет порядок исчисления сроков полезного использования основных средств в целях УСН: «Срок полезного использования осуществляется на основании утверждаемой правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей».

В силу того, что в бухгалтерском учете созданное основного средства будет списываться с помощью амортизации постепенно в течение срока полезного использования в бухгалтерском учете, а в налоговом – спишется сразу на затраты, у организации будут возникать временные разницы, доход в целях налогового учета будет меньше, чем в целях бухгалтерского учета. Организация должна учесть эту разницу дополнительными регистрами, так как применение УСН не обязывает применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Пример 2

ООО «Миру +» в декабре 2016 г. приняло к учету и списало здание ресторана на сумму 4 792 044, 25 руб., со сроком полезного использования для бухгалтерского учета 10 лет, для налогового 15 лет, амортизация рассчитывается линейным методом. ООО применяет УСН «Доходы минус расходы»

2016 г.:

Амортизация в целях бухгалтерского учета 2016г. = 0 руб.

Списание затрат по созданию ресторана в целях налогового учета = 4 792 044, 25 руб.

Налоговый актив составит = 4  792 044,25 * 0,15 = 718 806, 63 руб.

2017 г.:

Амортизация в целях бухгалтерского учета 2017г. = 4 792 044, 25 * 10% = 479 204, 42 руб.

Списание затрат по созданию ресторана в целях налогового учета = 0 руб.

Уменьшение налогового актива = 479 204, 42 * 0,15 = 71 880, 66 руб.

Налоговый актив составит = 718 806, 63 – 71 880, 66 = 646 925, 97 руб. и т.п.

Таблица 2 - Регистр учета списания налоговых активов

Показатели2016г.2017г.2018- г.
Амортизация в целях бухгалтерского учета 0 479 204, 42 479 204, 42
Списание затрат в целях налогового учета 4 792 044, 25 0 0
Налогооблагаемая разница 4 792 044, 25 4 312 839, 83 3 833 635, 41
Налоговый актив 718 806, 63 646 925, 97 575 045,31

krugПЕРВОИСТОЧНИК

В случае реализации сооруженных, изготовленных налогоплательщиком основных средств организация должна пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени, в двух случаях:

• ОС со сроком полезного использования менее 15 лет – реализованных в течение первых трех лет их использования;
• ОС со сроком полезного использования более 15 лет реализованных в течение первых 10 лет использования.

- Статья 346.6 НК РФ

Пример 3

ООО «Миру +» в декабре 2016 г. приняло к учету и списало здание ресторана на сумму 4 792 044, 25 руб., со сроком использования для налогового учета 10 лет. В 2018 г. ООО продало ресторан. Ставка рефинансирования 8,5%. Период расчета 742 дня.

В 2018 г. налогооблагаемая база увеличится на 4 792 044, 25 руб.

Доначисленный налог составит = 4 792 044, 25 * 0,15 = 718 806, 63 руб.

Пени начисляется в соответствии со ст. 75 НК РФ в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки ЦБ РФ на день начисления пени.

Пени = 719 806, 63 * (8,5 /300 *742)% = 945 754,34 * 21,02% = 151 327, 34 руб.

Приостановление (заморозка) строительства

В случае приостановки работ на срок более 6 месяцев на заказчика-застройщика п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ возложена обязанность по консервации объекта. Процедура консервации, а также порядок ее проведения определен в Правилах проведения консервации объекта капитального строительства, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 № 802.

Порядок перевода объектов внеоборотных активов на консервацию не установлен, поэтому в данном случае стоит руководствоваться порядком перевода на консервацию основных средств, предусмотренным п. 23 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 256 НК РФ.

На основании акта о переводе объектов строительства на консервацию в бухгалтерском учете делают запись:

Дебет счета 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Внеоборотные активы на консервации»

Кредит счета 08 «Внеоборотные активы

Затраты на консервацию объекта капитального строительства не учитываются в стоимости основных средств. План счетов бухгалтерского учета рекомендует отражать затраты на консервацию объекта, признавая их прочими расходами, на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы»

Кредит счетов 10, 20, 25, 26, 44, 69, 70.

Поделиться