Поделиться статьёй:
Морозов И. В., налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»
Услуги иностранной организации
ПРОБЛЕМА
ИП, применяющий УСН, заключил договор с резидентом Нидерландов на предоставление интернет-ресурса. По условиям договора иностранная организация предоставляет интернет-ресурс для размещения рекламы ИП и информации об оказываемых им услугах. Будет ли ИП являться налоговым агентом по НДС?
РЕШЕНИЕ
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ.
У ИП, применяющих УСН, могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС, например, в случае приобретения услуг у иностранной организации (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11, п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.
Согласно абзацу 12 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ если покупатель - ИП осуществляет деятельность на территории РФ (абзац 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 174.2 НК РФ поименованы услуги, оказываемые иностранными организациями в электронной форме. К таким услугам, в частности, относятся:
- рекламные услуги в сети Интернет, в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети Интернет, а также услуги по предоставлению рекламной площади (пространства) в сети Интернет;
- услуги по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации ИП осуществляет свою деятельность на территории РФ. Иностранная организация оказывает предпринимателю услугу по размещению в сети Интернет рекламы и информации об оказываемых ИП услугах.
Таким образом, в силу положений пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в рассматриваемой ситуации местом реализации услуг, оказываемых иностранной организацией, признается территория РФ.
Согласно п. 9 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах, исчисление и уплату НДС производят ИП в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
Таким образом, при приобретении у иностранной организации услуг, указанных в вопросе, ИП признается налоговым агентом по НДС (письмо Минфина России от 04.04.2017 № 03-07-14/19572).
Налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг (стоимость услуг) с учетом налога, рассчитанного с применением расчетной ставки 18/118.
- Письма от 02.06.2016 № 03-07-08/31808, от 29.04.2011 № 03-08-05.
Стоит отметить, что если контрактом с иностранной организацией, оказывающей услуги, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, предпринимателю следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС (доход от реализации), то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС, уплатив налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранной организации (письма Минфина России от 26.05.2016 № 03-07-13/1/30201, от 13.04.2016 № 03-07-08/21231, от 12.11.2014 № 03-07-08/57178).
Предприниматель, как налоговый агент, помимо прочего, должен составить счет-фактуру в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абзац 2 п. 3 ст. 168 НК РФ), и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 и п. 15 раздела II Приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Согласно п. 4 ст. 173 и п. 3 ст. 174 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами по месту своей регистрации.
В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации.
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Если вознаграждение за оказанную услугу иностранной организации выплачивается в иностранной валюте, то исчисление и уплата НДС производится в рублях по курсу Банка России на дату выплаты средств иностранному контрагенту (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо ФНС России от 23.01.2017 № СД-4-3/950@).
Согласно абзацу 2 п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты, в том числе не являющиеся плательщиками НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные лица, как следует из письма Минфина России от 29.04.2015 № 03-07-15/24810 и письма ФНС России от 30.03.2017 № СД-3-3/2110@, вправе представить декларацию на бумажном носителе.
Таким образом, ИП может представить декларацию на бумажном носителе.
Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядок её заполнения, а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. По этой же форме представляется декларация на бумажном носителе.
- Письмо от 30.03.2017 № СД-3-3/2110@.
Пунктом 3 Порядка заполнения Декларации определено, что все налогоплательщики и все налоговые агенты, если иное не предусмотрено данной нормой, должны представлять в составе налоговой Декларации по НДС Титульный лист и Раздел 1 Декларации по НДС.
При исполнении обязанности налогового агента индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога в связи с переходом на УСН, в соответствии с главой 26.2 НК РФ заполняются титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231».
Порядок заполнения раздела 2 Декларации установлен разделом V Порядка заполнения Декларации.
Кроме того, во всех в случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, налогоплательщики и налоговые агенты должны заполнять Раздел 9 Декларации по НДС (п. 47 Порядка заполнения Декларации). В данном разделе, как следует из п.п. 47.3-47.5 Порядка заполнения Декларации, отражаются сведения из книги продаж.
Суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами, принимаются к вычету, при условии, что приобретенные у иностранного исполнителя услуги (работы) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ), и не принимаются к вычету предпринимателями, применяющими УСН (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Если ИП применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», то в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ он вправе учесть в составе расходов сумму перечисленного в бюджет НДС. При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы могут быть признаны только после их фактической уплаты, то есть только после того, как НДС будет перечислен в бюджет (письмо Минфина России от 30.12.2011 № 03-07-14/133, постановление ФАС Московского округа от 09.04.2014 № Ф05-2156/14).