Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2012 г. № 09АП-30754/12

Поделиться статьёй:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 7 ноября 2012 г. № 09АП-30754/12

г. Москва
07 11 2012 г.	Дело N А40-66280/12-115-448

Резолютивная часть постановления объявлена 31.10.2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.11.2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи О.А. Сборниковой рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.08.2012

по делу N А40-66280/12-115-448, принятое судьей Л.А. Шевелевой

по заявлению ООО "Газпром трансгаз Казань"

(ОГРН 1021603624921,420073, г. Казань, Республика Татарстан, ул. Аделя Кутуя, д. 41)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ИНН 7702327955, ОГРН 1047702056160,129223, г. Москва, проспект Мира, ВВЦ, стр. 191)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Чиж Е.Д. по доверенности от 14.06.2012 г., Ляхов М.В. по доверернности от 14.06.2012 г.

от ООО "Газпром трансгаз Казань" - Чимидова Г.С. по доверенности N 961 от 30.12.2011 г., Урбан Ю.Н. по доверенности N 962 от 30.12.2011 г.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром трансгаз Казань" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учётом уточнения заявленного требования в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) Решение N 12/13 от 10.06.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 453 278,39 руб. в п. 2.1 резолютивной части решения, а также штрафа по налогу на прибыль в п. 1 резолютивной части решения в соответствующем размере.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.07.2012 г. требования общества удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром трансгаз Казань" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г.

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 13-13/47 от 18.03.2011 г. (т. 1, л.д. 97-150, т. 2, л.д. 1-59). По итогам рассмотрения возражений заявителя на Акт выездной проверки (т. 2, л.д. 60-89) и материалов налоговой проверки заинтересованным лицом вынесено решение N 12/13 от 10.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2, л.д. 90-150, т. 3, л.д. 1-150, т. 4, л.д. 1-50).

Заявителем 04.07.2011 в административном порядке подана в ФНС России апелляционная жалоба налогоплательщика на Решение (т. 4, л.д. 51-67).

ФНС России по результатам рассмотрения апелляционной жалобы принято решение от 02.02.2012 N СА-4-9/1590@ (т.4 л.д. 68-86), которым обжалуемое Решение изменено путем его частичной отмены.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что принятое инспекцией Решение, с учетом изменений, внесенных в него решением ФНС России от 02.02.2012 N СА-4-9/1590@, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах по следующим основаниям.

Пункт 1.2. Решения - расходы на страхование строительно-монтажных рисков (стр. 53 -107 Решения - т. 2. л.д. 143-150, т. 3. л.д. 1-46).

Так, в данной части решения, инспекция с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 02.02.2012 N СА-4-9/1590@, не оспаривая сам факт того, что налогоплательщик понёс расходы на уплату страховых взносов по договору страхования строительно-монтажных рисков N 1008CR0055 от 21.07.2008 г., пришел к выводу об экономической необоснованности части затрат на страхование.

Основанием для соответствующего вывода Заинтересованного лица послужило то обстоятельство, что генподрядчик заявителя _ ООО "Стройгазконсалтинг" по договору генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" N 547-08-с от 01.08.2008 г. заключил договор страхования строительно-монтажных рисков N 08CR0146 от 02.10.2008 г.

По мнению налогового органа, общество на основании графика работ знал точные даты перехода риска случайной гибели объектов капитального ремонта, и поэтому не должен был страховать те периоды времени, в которые риск случайной гибели объектов капитального ремонта лежал на подрядчике (генподрядчике).

Сумма неуплаченного, по мнению Заинтересованное лица, налога на прибыль за 2008 год составляет 228 499,00 руб.

Суд пришёл к выводу, что частичное исключение заинтересованным лицом расходов на страхование строительно-монтажных рисков является необоснованным по следующим основаниям.

Из материалов дела и пояснения заявителя видно, что имущественный интерес общества в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта заключался в том, что расходы на проведение капитального ремонта арендуемых объектов являлись собственными расходами Заявителя, которые не компенсировались Заявителю арендодателем.

Такого же мнения придерживается и само заинтересованное лицо, что подтверждается оспариваемым Решением, в котором последним указано следующее, что заключением договора страхования строительно-монтажных рисков от 21.07.2008 N 1008CR0055 с ОАО "СОГАЗ" Заявителем преследовалась цель застраховать собственные расходы на проведение капитального ремонта.

Таким образом, заключение генподрядчиком Заявителя - ООО "Стройгазконсалтинг" собственного договора страхования строительно-монтажных рисков не опровергает наличие у Заявителя интереса в страховании с целью защиты собственных расходов. Как признает сам Заинтересованное лицо, интерес Заявителя в страховании строительно-монтажных рисков был связан не со способом выполнения работ по капитальному ремонту (собственными силами либо подрядным способом), а был обусловлен тем фактом, что расходы на капитальный ремонт являлись собственными расходами общества.

Кроме того, инспекция не учитывает, что смысл страхования не исчерпывается одним только фактом материального, имущественного обеспечения в случае наступления страховых случаев. Помимо того, что капитальный ремонт осуществлялся за счет средств заявителя, и страхование давало гарантию Заявителю стабильности того, что при неблагоприятных событиях не придется отвлекать денежные средства в ущерб другим запланированным расходам, интерес Заявителя в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта состоял также в выгоде, которую заявитель имел от предотвращения убытков, которые он нес в связи с невозможностью использования неисправного арендуемого имущества в производственной деятельности.

Также заявитель поясняет, что он был заинтересован в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта арендованного имущества, поскольку был заинтересован в возврате собственнику имущества в исправном состоянии. Эти интересы Заявителя позволяли ему быть заинтересованным в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта вне зависимости от заключения договора страхования строительно-монтажных рисков генподрядчиком ООО "Стройгазконсалтинг", которым были застрахованы свои собственные имущественные интересы.

Довод заинтересованного лица о том, что договором страхования от 21.07.2008 N 1008CR0055, заключенным Заявителем (т. 5, л.д. 9-150, т. 6, л.д. 1- 74), и договором страхования N 08CR0146 от 02.10.2008 г., заключенным ООО "Стройгазконсалтинг" (т. 4, л.д. 122-150, т. 5, л.д. 1-34), были застрахованы одни и те же имущественные интересы (работы по капитальному ремонту, выполняемые одними и теми же исполнителями в отношении одних и тех же объектов) не принимается судом по следующим основаниям.

Имущественный интерес в договоре страхования строительно-монтажных рисков - это не работы, как указывает инспекция, а определенные риски утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (п. 2 ст. 929 ГК РФ).

В возмездном договоре каждая сторона имеет свои имущественные интересы. Данный вывод следует и из позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в п. 4 Информационного письма от 28.11.2003 N 75 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования". Как указал ВАС РФ, ссудополучатель, получивший имущество в пользование по договору безвозмездного пользования, заинтересован в страховании имущества для себя. Такой интерес состоит в выгоде, которую ссудополучатель имеет от предотвращения убытков, которые он несет в случае невозможности использовать застрахованное имущество. Этот интерес ссудополучателя позволяет допустить возможность страхования им имущества в свою пользу.

Заявитель, арендующий подлежащее капитальному ремонту имущество для осуществления деятельности, приносящей обществу доход, несущий убытки от невозможности эксплуатации имущества, обязанный нести расходы на его капитальный ремонт, несущий риск случайной гибели арендуемого имущества, обязанный вернуть имущество собственнику в исправном состоянии, имел соответствующие имущественные интересы в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта арендуемого имущества.

Имущественный интерес ООО "Стройгазконсалтинг" в страховании строительно-монтажных рисков заключался в том, что посредством страхования генподрядчик защищался от убытков, которые могли возникнуть в случае, если бы Заявитель не был обязан оплачивать работы, выполненные к моменту их гибели или повреждения. Интерес ООО "Стройгазконсалтинг" заключался в защите от убытков, которые могли возникнуть в случае необходимости устранения ошибок или упущений, допущенных в период производства работ или в период гарантийного обслуживания (т. 4 л.д. 123). Кроме того, ООО "Стройгазконсалтинг" страховало свою ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц при производстве строительно-монтажных работ или в период гарантийного обслуживания (т. 4 л.д. 124).

Довод заинтересованное лица о том, что заявителю не следовало заключать договор страхования на те периоды времени, в которые риск случайной гибели объектов капитального ремонта лежит на подрядчике, не учитывает, что, несмотря на наличие графика работ, заранее установить время наступления страхового случая невозможно.

Данный довод Заинтересованное лица о том, на каких условиях заявителю следовало заключить договор страхования, по сути, является оценкой целесообразности действий общества по ведению им хозяйственной деятельности, что не входит в полномочия Заинтересованное лица и противоречит конституционному принципу свободы экономической деятельности (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 09.12.2008 г. N 9520/08, Определение КС РФ от 04.06.2007 г. N 366-О-П; статья 8 часть 1 Конституции РФ).

Между тем, ни статья 742 Гражданского кодекса РФ, ни иные нормы Гражданского кодекса РФ, ни Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", ни положения иных нормативно-правовых актов не содержат запрета на заключение заказчиком договора страхования строительно-монтажных рисков, если в договоре подряда предусмотрено о заключении подрядчиком (генподрядчиком) договора страхования строительно-монтажных рисков.

Нормами налогового законодательства право налогоплательщика, являющегося заказчиком работ, учесть расходы на добровольное страхование строительно-монтажных рисков не поставлено в зависимость от заключения подобного договора подрядчиком ни в подпункте 4 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ, предусматривающем включение в состав расходов на добровольное имущественное страхование сумм страховых взносов на страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, ни в иных нормах Налогового кодекса РФ.

Отклоняется судом и довод заинтересованного лица о том, что обществом не подтвержден документально факт страхования материалов, используемых при проведении капитального ремонта, страховая сумма по договору страхования от 21.07.2008 N 1008CR0055 определена на основании стоимости капитального ремонта.

Как следует из Приложения N 1 к договору генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" N 547-08-с от 01.08.2008 г., в стоимость капитального ремонта, помимо стоимости работ, входила стоимость материалов. Факт реализации материалов заявителем генподрядчику подтверждается, в частности, прилагаемыми счетами-фактурами.

В соответствии с условиями договоров аренды ремонт арендуемого имущества осуществлялся Заявителем за свой счет (п. 4.4.4. договоров аренды).

По договору страхования имущества, который был заключен собственником, затраты на ремонт, необходимость которого не была обусловлена страховым случаем не входили в страховое покрытие (п. 6.6.1.1. договора страхования имущества N 08 РТ 0100 от 01.07.2008 г., заключенного ОАО "Газпром" с ОАО "СОГАЗ").

Довод Заинтересованное лица о том, что предположительный характер события не может иметь значения при оценке страхования прямо противоречит самому понятию "страховой риск", предусмотренному в ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", согласно которому страховым риском является именно предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления (ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Учитывая то обстоятельство, что Заявителем довод о выполнении работ хозяйственным способом не заявлялся, данный довод Заинтересованное лица является беспредметным. При этом сам по себе довод Заинтересованным лицом не обоснован, в частности, не обосновано, на основании каких критериев и с какой целью Заинтересованным лицом определена несущественность общей стоимости объектов капитального ремонта за работы на которых осуществлялись обществом хозяйственным способом, в соотношении с общей стоимостью объектов страхования.

По мнению самого заинтересованное лица, интерес заявителя в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта заключался в том, что расходы на проведение капитального ремонта арендуемых объектов являлись собственными расходами Заявителя (стр.106 Решения оспариваемого Решения, первый абзац - т. 3 л.д. 45).

Однако, доначисление налога ни в размере 228 499 руб. (согласно оспариваемому Решению), ни в размере 212 487,48 руб. (согласно письменным пояснениям заинтересованного лица к отзыву (т. 4, л.д. 90-93) не может быт признано обоснованным поскольку, расчет экономически необоснованных, по мнению заинтересованное лица, расходов включает страховую сумму по объектам, которые не были застрахованы ООО "Стройгазконсалтинг" (ремонт газопровода "Уренгой-Новопсков" (ремонт дефектных участков по результатам ВТД)", газопровода Уренгой-Петровск (замена дефектной запорной арматуры)", магистрального газопровода "Казань-Горький" (ремонт защитного футляра ч/з а/д вУслон-Каменое Устье)).

Так, имущественный интерес заявителя в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта заключался в том, что расходы на проведение капитального ремонта арендуемых объектов являлись собственными расходами Заявителя, которые не компенсировались ему арендодателем.

Такой же позиции придерживается и сама инспекция на стр.106 Решения оспариваемого Решения, первый абзац (т. 3, л.д. 45): Заключением договора страхования строительно-монтажных рисков от 21.07.2008 N 1008CR00S5 с ОАО "СОГАЗ" Заявителем преследовалась цель застраховать собственные расходы на проведение капитального ремонта.

Как следует из Устава Заявителя (т. 1, л.д. 48-56), основным видом его деятельности является транспортировка газа. Аренда имущества у ОАО "Газпром" позволяет обществу осуществлять деятельность по транспортировке газа.

В спорный период объекты, в отношении которых проводились работы по капитальному ремонту (газопроводы и газораспределительные станции), арендовались заявителем у ОАО "Газпром" по договору аренды имущества N 01/1600-Д-80/2008 от 31.10.2007 г. и по договору аренды имущества N-011600-Д-19/2009 от 30.09.2008 г.

В соответствии с пунктом 4.4.3. договоров аренды имущества от 31.10.2007 г. N 01/1600-Д-80/2008 и от 30.09.2008 г. N-011600-Д-19/2009 Заявитель нес риск случайной гибели или случайного повреждения арендованного имущества.

Согласно пункту 4.4.10. договоров аренды имущества от 31.10.2007 г. N 01/1600-Д-80/2008 и от 30.09.2008 г. N-011600-Д-19/2009 Заявитель был обязан возвратить имущество арендодателю в исправном состоянии.

В соответствии с п. 5.2. договоров аренды имущества от 31.10.2007 г. N 01/1600-Д-80/2008 и от 30.09.2008 г. N-011600-Д-19/2009 Заявитель был обязан возместить арендодателю в полном объеме убытки, которые могли быть причинены в случае полной или частичной утраты, гибели или повреждения арендованного имущества.

В соответствии с пунктом 4.4.4. договоров аренды имущества от 31.10.2007 г. N 01/1600-Д-80/2008 и от 30.09.2008 г. N-011600-Д-19/2009 Заявитель был обязан нести расходы по содержанию и эксплуатации арендуемого имущества, в частности, производить за свой счет диагностику, испытания, освидетельствование сооружений и технических устройств, применяемых на опасных производственных объектах, профилактическое обслуживание, а также все виды ремонтов, включая текущий и капитальный ремонт.

Согласно п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица, имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Как указано в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.11.2003 N 75 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования", ссудополучатель, получивший имущество в пользование по договору безвозмездного пользования, заинтересован в сохранении имущества для себя. В качестве возражений против иска ссудополучателя страховщик ссылался на то, что риск утраты имущества несет его собственник, и что утрата имущества затрагивает только интересы собственника, а не ссудополучателя. ВАС РФ указал, что интерес ссудополучателя, получившего имущество в пользование по договору безвозмездного пользования, в сохранении имущества для себя состоит в выгоде, которую ссудополучатель имеет от предотвращения убытков, которые он несет в случае невозможности использовать застрахованное имущество. Этот интерес ссудополучателя позволяет допустить возможность страхования им имущества в свою пользу.

Заявитель был заинтересован в страховании рисков при проведении капитального ремонта арендуемого имущества, поскольку ремонт осуществлялся за счет собственных средств Заявителя и затраты на ремонт не компенсировались Заявителю собственником имущества. Согласно п. 6.6.1.1. договора страхования имущества N 08 РТ 0100 от 01.07.2008 г., заключенного ОАО "Газпром", в затраты на восстановление имущества не включались расходы, понесенные в рамках ремонтов, необходимость которых не была обусловлена страховым случаем. Страхование гарантировало заявителю стабильность, что при неблагоприятных событиях не придется отвлекать деньги в ущерб другим запланированным расходам.

Заявитель был заинтересован в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта арендованного имущества для его последующего возврата арендодателю в исправном состоянии. Интерес заявителя в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта арендуемого имущества состоял в выгоде, которую Заявитель имел от предотвращения убытков, которые он нес в связи с невозможностью использования арендуемого имущества по назначению в связи с его неисправностью. Эти интересы Заявителя позволяли ему быть заинтересованным в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта вне зависимости от заключения договора страхования строительно-монтажных рисков генподрядчиком ООО "Стройгазконсалтинг", которым, кроме того, были застрахованы свои собственные имущественные интересы. Такого же мнения придерживается и сам Заинтересованное лицо, что подтверждается оспариваемым Решением, на стр. 106 которого заинтересованным лицом указывается, что "Заключением договора страхования строительно-монтажных рисков от 21.07.2008 N 1008CR0055 с ОАО "СОГАЗ" обществом преследовалась цель застраховать собственные расходы на проведение капитального ремонта" (т. 3, л.д. 45).

Довод Заинтересованное лица о том, что обществом и ООО "Стройгазконсалтинг" были застрахованы одни и те же имущественные интересы отклоняется судом по следующим основаниям.

Так, из материалов дела видно, что внешне договоры страхования, заключенные заявителем и ООО "Стройгазконсалтинг", содержат формулировки объектов страхования будто бы они посвящены регулированию одинаковых имущественных интересов. Так, в договоре страхования N 1008CR0055 от 21.07.2008 г. (т. 5, л.д. 9-150, т. 6, л.д. 1-74) в качестве объекта страхования указаны материалы и работы, предназначенные для проведения капитального ремонта объектов. В договоре страхования N 08CR0146 от 02.10.2008 г. (договор ООО "Стройгазконсалтинг" _ т. 4, л.д. 122-150, т. 5, л.д. 1-34) в качестве объекта страхования указаны "предмет и средства проведения строительно-монтажных работ по контракту".

Однако, если исходить из норм права, формулировки договоров не должны были служить основанием инспекции для вывода о том, что обществом и ООО "Стройгазконсалтинг" были застрахованы одни и те же имущественные интересы.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц.

В соответствии с пи. 1 п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные, в частности, с владением, пользованием и распоряжением имуществом.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы такие имущественные интересы, как риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ).

Таким образом, из приведенных норм закона следует, что имущественный интерес в договоре страхования строительно-монтажных рисков - это не работы, как ошибочно полагает Заинтересованное лицо, а риски утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Быть заинтересованным в сохранении чего-либо означает находиться в таких обстоятельствах по отношению к этому, чтобы получать выгоду от его сохранности (существования) и вред от гибели, утраты или повреждения.

Лицо является заинтересованным в отношении имущества (результата работ), если ему выгодно нахождение имущества (результата работ) в сохранности, если лицо может извлекать пользу из того, что имущество (результат работ) существуют (находится в сохранности).

В возмездном договоре каждая сторона имеет свой имущественный интерес. Заявитель, как лицо, являвшееся заказчиком работ, лицо, которое должно оплатить работы, являющееся арендатором ремонтируемого имущества и несущее риск его случайной гибели или случайного повреждения, лицо, заинтересованное в качественном ремонте арендуемого имущества (поскольку его исправность позволяет заявителю использовать его в деятельности по транспортировке газа, а, следовательно, извлекать выгоду (доход)), имел соответствующие имущественные интересы в страховании строительно-монтажных рисков на период проведения капитального ремонта.

Имущественные интересы Заявителя в страховании строительно-монтажных рисков были основаны также на следующих положениях закона.

Согласно п. 2 ст. 742 ГК РФ, если результат работ до их приемки заказчиком погиб или поврежден вследствие недоброкачественности предоставленного заказчиком материала либо исполнения ошибочных указаний заказчика, подрядчик вправе требовать оплаты всей предусмотренной сметой стоимости работ при условии, что им были выполнены обязанности, предусмотренные п. 1 ст. 716 ГК РФ.

В соответствии с п. 5.15 договора генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" от 01.08.2008 N 547-08-с генподрядчик был обязан выполнить все полученные в ходе выполнения работ указания и замечания Заявителя (т. 4. л.д. 112). Следовательно, существовал риск, что Заявитель мог дать генподрядчику обязательные указания, которые могли привести к гибели работ.

Часть 3 ст. 753 ГК РФ устанавливает, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Согласно п. 9.1. договора генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" от 01.08.2008 N 547-08-с стороны производили сдачу-приемку работ поэтапно (т 4 л.д. 115).

В соответствии с п. 2 ст. 705 ГК РФ при просрочке передачи или приемки результата работы риски, предусмотренные в пункте 1 настоящей статьи, несет сторона, допустившая просрочку. Вероятность, что Заявитель допустит просрочку приемки результата работ, существовала. Следовательно, существовала вероятность того, что риск случайной гибели результата работы мог нести Заявитель.

Таким образом, заказчик несет риски, связанные с проведением строительно-монтажных работ. Этим объясняется, в частности, тот факт, что в ст. 742 ГК РФ, согласно которой договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны договора заключить договор страхования, речь идет именно о стороне договора подряда, а не исключительно о подрядчике. При этом ни в данной норме, ни в каких-либо иных нормах действующего законодательства не установлен запрет на заключение договора страхования строительно-монтажных рисков, если такой договор заключен другой стороной договора строительного подряда.

При этом, например, согласно Правовому руководству ЮНСИТРАЛ по составлению международных контрактов на строительство промышленных объектов необходимо, чтобы в качестве застрахованных сторон были названы как подрядчик, так и заказчик. Международные условия договора о строительстве 1977 г. также рассматривают в качестве застрахованных лиц и подрядчика, и заказчика.

В период проведения капитального ремонта объективно будут различаться степень завершенности работ на каждом из объектов, а также действия сторон договора, влияющие на распределение рисков между ними. Заранее предусмотреть, когда произойдет страховой случай невозможно, однако совершенно очевидно, что в период проведения капитального ремонта у Заявителя постоянно присутствовал риск утраты того или иного имущества (результатов работ), в сохранности которого он был заинтересован.

Кроме того, невозможно заранее исключить ситуации, когда даже при наличии в договоре подряда условия о страховании подрядчиком рисков, связанных с проведением работ, данное условие договора подрядчик не исполнит, либо договор подряда может быть досрочно расторгнут, либо подрядчик может не уплатить страховую премию.

Обстоятельства могут развиваться различным образом, и в силу случайности событий страховые риски заранее спрогнозировать невозможно.

Практическое значение страхования состоит в возмещении причиненных убытков, которые может понести страхователь. Однако на что уже неоднократно обращалось внимание, получение страхового возмещения не является основной целью страхования. Страхование представляет для страхователя интерес лишь в связи с возможностью получения страховой выплаты. Интерес страхователя в страховании состоит, прежде всего, в том, чтобы страховой случай не произошел. Страхователь заведомо знает, что страховой случай может не произойти и никакой страховой выплаты он не получит. Тем не менее, он платит страховую премию, поскольку страхование обеспечивает страхователю защиту его имущественных интересов.

Поскольку Общество вправе самостоятельно принимать решения о целесообразности и нецелесообразности страхования своих рисков, Общество посчитало целесообразным застраховать на период проведения капитального ремонта материалы и работы в отношении всех объектов капитального ремонта и видов работ, запланированных им к ремонту в 2008-2009 гг.

Довод инспекции о том, что предположительный характер события не может иметь значения при оценке страхования противоречит \ понятию "страховой риск", данному в ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 Об организации страхового дела в Российской Федерации", согласно которому страховым риском является именно предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, не только может, но и как указано в законе, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Суд указывает, что ООО "Стройгазконсалтинг", являвшееся генподрядчиком, имело имущественный интерес в получении оплаты за проделанную работу. Риск генподрядчика состоял в убытках, которые могли возникнуть в связи с тем, что заказчик не был бы обязан оплачивать стоимость работ, которые были бы выполнены к моменту гибели или повреждения результата работ.

Кроме того, ООО "Стройгазконсалтинг" страховало свои риски на период гарантийного обслуживания (т. 4, л.д. 123).

Согласно ст.722 ГК РФ в случае, когда законом, иным правовым актом, договором подряда или обычаями делового оборот предусмотрен для результата работы гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве. Гарантия качества результата работы, если иное не предусмотрено договором подряда, распространяется на все, составляющее результат работы.

В соответствии с п. 10.2 договора генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" N 547-08-с от 01.08.2008 гарантийный срок составлял два года.

Согласно п. 5.6. договора генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" от 01.08.2008 N 547-08-с, заключенного обществом с ООО "Стройгазконсалтинг", генподрядчик нес ответственность перед заявителем за ненадлежащее качество и несоответствие СНиП выполняемых работ, в т.ч. и субподрядными организациями и был обязан за свой счет устранить все дефекты, выявленные в процессе проведения работ.

Кроме того, ООО "Стройгазконсалтинг" по своему договору страхования строительно-монтажных рисков от 02.10.2008 г. N 08CR0146 был застрахован имущественный интерес, связанный с риском ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц при производстве строительно-монтажных работ или в период гарантийного обслуживания Кроме того, ООО "Стройгазконсалтинг" страховало свою ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц при производстве строительно-монтажных работ или в период гарантийного обслуживания (т. 4, л.д. 124).

С учетом изложенных обстоятельств является несостоятельным довод Заинтересованного лица о том, что договором страхования от 21.07.2008 N 1008CR0055, заключенным Заявителем, и договором страхования N 08CR0146 от 02.10.2008 г., заключенным ООО "Стройгазконсалтинг", были застрахованы одни и те же имущественные интересы.

Заинтересованное лицо, делая вывод о том, что Заявителю не следовало заключать договор страхования на те периоды времени, в которые риск случайной гибели объектов капитального ремонта лежит на подрядчике, по сути, дает оценку целесообразности действий заявителя по ведению хозяйственной деятельности, что не в ходит в полномочия налогового органа, а также противоречит конституционному принципу свободы экономической деятельности.

Заявитель в целях обеспечения непрерывности страховой защиты посчитал для себя целесообразным заключить договор страхования строительно-монтажных рисков на период капитального ремонта.

Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь сам налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности, поскольку рисковый характер предпринимательской деятельности не позволяет объективно определить наличие в ней деловых просчетов: "в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность)).

Данный вывод соответствует и правовой позиции, сформулированной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где в п. 4 указано на то, что "Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Аналогичный подход содержится и в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 09.12.2008 г. N 9520/08:

Факт осуществления Заявителем расходов на страхование строительных монтажных рисков подтверждается платежными поручениями от 21.08.2008 N 31237, от 19.09.2008 N 35269, что Заинтересованное лицо не отрицает. Ни в подпункте 4 пункта 1 статьи 263 НК РФ, предусматривающем включение в состав расходов на добровольное имущественное страхование сумм страховых взносов на страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, ни в иных нормах НК РФ право налогоплательщика, являющегося заказчиком ремонтных работ, учесть расходы на добровольное страхование строительно-монтажных рисков не поставлено в зависимость от заключения подобного договора подрядчиком.

При таких обстоятельствах представление заинтересованного лица о том, на каких условиях следовало заключить договор страхования строительно-монтажных рисков не свидетельствует о нарушении заявителем каких-либо норм налогового законодательства.

Кроме того, заявляя довод о том, что заявителю не следовало заключать договор страхования на те периоды времени, в которые риск случайной гибели объектов капитального ремонта лежит на подрядчике, Заинтересованное лицо не учитывает, что какой бы ни был подробный график работ, заранее установить время наступления страхового случая объективно невозможно, тем более в области производства строительно-монтажных работ сроки выполнения работ могут, как правило, сдвигаться.

Так, в данном случае, согласно графику работ по договору генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту работы по объекту "Газопровод Челябинск-Петровск" планировалось выполнить в октябре 2008 г., фактически работы сданы позднее, в ноябре 2008 г., что подтверждается актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) от 30.11.2008 г.

Согласно графику работы на объекте "Газопровод Уренгой-Новопсков" планировалось выполнить в ноябре 2008 г., фактически работы сданы позднее, в декабре 2008 г., что подтверждается актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) от 25.12.2008 г.

Согласно графику работы по объекту "АГРС н.п. Аксубаево" планировалось выполнить в октябре 2008 г., фактически работы выполнены позднее, в декабре 2008 г., что подтверждается актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) от 31.12.2008 г.

Согласно графику работ по объекту "АГРС н.п. Билярск" работы планировалось выполнить в октябре 2008 г., фактически работы выполнены позднее, в ноябре 2008 г., что подтверждается актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) от 30.11.2008 г.

Согласно графику работ по объекту "АГРС н.п. Булгар" работы планировалось выполнить в октябре 2008 г., фактически работы выполнены позднее, в ноябре 2008 г., что подтверждается актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) от 30.11.2008 г.

По объекту "Газопровод-отвод на ГРС-1 г.Чистополя" часть (этап) работ была сдана в сентябре 2008 г., напротив, раньше, в то время, как в графике работ срок окончания в целом по данному объекту - ноябрь 2008 г.

Таким образом, изложенные обстоятельства свидетельствуют о несостоятельности довода заинтересованное лица о том, что график работ позволяет определить момент перехода рисков от исполнителя к заказчику.

Страховая сумма по договору страхования N 1008CR0055 от 21.07.2008 г. определена на основании стоимости капитального ремонта. Как следует из Приложения N 1 к договору генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" N 547-08-с от 01.08.2008 г., в стоимость капитального ремонта, помимо стоимости работ, входила стоимость материалов. Факт реализации материалов заявителем генподрядчику подтверждается, в частности, счетами-фактурами ООО "Газпром трансгаз Казань" в адрес ООО "Стройгазконсалтинг" N 1319/24 от 19.09.2008 г., N 1577/24 от 16.10.2008 г., от 28.11.2008 N 1898/24, N 2102/24 от 29.12.2008 г.

До передачи материалов подрядчикам общество являлось их собственником, согласно ст. 211 ГК РФ несло риск их случайной гибели, повреждения, было заинтересовано в их сохранности.

В соответствии с условиями договоров аренды ремонт арендуемого имущества осуществлялся заявителем за свой счет (п. 4.4.4. договоров аренды).

Является несостоятельным довод заинтересованное лица о том, что арендуемое заявителем имущество было застраховано арендодателем в пользу Заявителя от всех рисков. Как указано в п. 6.6.1.1. договора страхования имущества N 08 РТ 0100 от 01.07.2008 г., заключенного ОАО "Газпром", затраты, понесенные в рамках ремонтов, необходимость которых не была обусловлена страховым случаем, в размер страхового возмещения не входили.

Вместе с тем, довод заинтересованного лица о том, что предположительный характер события не может иметь значения при оценке страхования противоречит понятию "страховой риск", данному в ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Согласно п. 1 ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование.

Страхование представляет для страхователя интерес лишь в связи с возможностью получения страховой выплаты. Получение страхового возмещения не является основной целью страхования. Интерес страхователя в страховании состоит, прежде всего, в том, чтобы страховой случай не произошел. Страхователь заведомо знает, что страховой случай может не произойти и никакой страховой выплаты он не получит. Тем не менее, он уплачивает страховую премию.

При этом сам по себе довод инспекцией не обосновано, на основании каких критериев и с какой целью Заинтересованным лицом определена несущественность общей стоимости объектов капитального ремонта, работы на которых осуществлялись заявителем хозяйственным способом, в соотношении с общей стоимостью объектов страхования.

Определяя сумму страховых взносов, которая, по мнению Заинтересованного лица, необоснованно уплачена Заявителем, Заинтересованное лицо сравнивает стоимость работ в договоре генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" от 01.08.2008 N 547-08-с со страховой суммой по договору страхования строительно-монтажных рисков от 21.07.2008 N 1008CR0055 (в Письменных пояснениях Заинтересованное лица страховая сумма именуется "стоимость объекта", столбец 3 Приложения N 1 к Письменным пояснениям Заинтересованное лица. Однако, учитывая, что основанием для претензии Заинтересованное лица к расходам на страхование послужило не заключение договора генподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Казань" от 01.08.2008 N 547-08-с, а заключение ООО "Стройгазконсалтинг" договора страхования строительно-монтажных рисков, расчет не признаваемых расходов представляется не только не предусмотренным Налоговым кодексом РФ, но и не основанным на претензии самого Заинтересованное лица.

Кроме того, расчет суммы необоснованных страховых взносов произведен Заинтересованным лицом с учетом страховой суммы по объектам, которые не были застрахованы по договору ООО "Стройгазконсалтинг": объекты "Газопровод Уренгой-Новопсков" (ремонт дефектных участков по результатам ВТД)", "Газопровод Уренгой-Петровск (замена дефектной запорной арматуры)", "МГ Казань-Горький" (ремонт защитного футляра ч/з а/д вУслон-Каменое Устье)".

С учетом изложенного доначисление Заинтересованным лицом налога на прибыль за 2008 г. в сумме 228 499,39 руб. является необоснованным.

Пункту 1.1 Решения - переквалификация расходов на НИОКР в расходы на создание нематериальных активов.

Из оспариваемого решения видно, что заинтересованное лицо посчитало, что заявитель необоснованно учел в 2008 г. в составе расходов на НИОКР затраты, понесенные на оплату работ по следующим договорам: договор от 18.04.2006 N 415-06-п (т. 1, л.д. 39-70). Предмет договора составляли работы по разработке интернет-закупочной площадки, работающей по принципу редукциона, с реализацией аналитических функций выбора оптимальных схем поставки МТР, интегрированной с комплексной информационно-управляющей системой Общества (п. 1.1 договора). Стоимость работ составила 6 640 665 руб., в т.ч. НДС 1 992 199,50 руб.; договор от 21.04.2006 N 439-06-п (т. 1, л.д. 78-89). Предмет договора составляли работы по созданию опытного образца информационной системы сбора и отображения диспетчерской информации (электронный диспетчерский журнал) и сбора данных и подготовки форм корпоративной статистической отчетности на основе WEB-технологий и единого банка данных (п. 1.1 договора). Стоимость работ составила 6 741 185 руб., в т.ч. НДС 1 028 316,36 руб.

По мнению заинтересованного лица, указанные затраты должны сформировать стоимость нематериальных активов (в виде исключительных прав на созданное программное обеспечение) и списываться равномерно путем начисления амортизации в период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

На этом основании расходы заявителя за проверяемый период были уменьшены на общую сумму 5 103 247,58 руб. Неполная уплата налога на прибыль согласно Решению в редакции, утвержденной решением ФНС России, составила 1 224 779 руб.

Доводы инспекции судом не принимаются по следующим основанирям.

Инспекцией не учтено, что спорными договорами предусмотрен специальный порядок передачи исключительного права на объект интеллектуальной собственности. Ввиду допущенной ошибки квалификация результатов НИОКР как нематериальных активов необоснованна.

Из определений "программы для ЭВМ" и "базы данных", приведенных в п. 2 ст. 1260, ст. 1261 ГК РФ, следует, что любые указанные объекты могут быть охраноспособными объектами интеллектуальной собственности.

Этот вывод подтверждается содержанием п. 1 ст. 1225 ГК РФ, согласно которому "предоставляется правовая охрана" результатам интеллектуальной деятельности, в т.ч. таким как "программы для ЭВМ", "базы данных". Применительно к программам для ЭВМ и базам данных вывод о том, что правовой защитой на территории РФ пользуются все объекты интеллектуальной собственности, вне связи с конкретным объемом прав, косвенно следует также и из положений Правил оформления заявки (документов и материалов), представляемой на регистрацию. Так, согласно п. 1.2.10 Правил оформления заявки обязательному указанию в тексте заявления на государственную регистрацию

Сумма расхода по договору N 415-06-п в размере 2 532 456,90 руб., сумма расхода по договору N 439-06-п в размере 2 570 790,68 руб. подлежат "сведения о произведениях, являющихся объектами авторского права, использованных при создании регистрируемой программы для ЭВМ или базы данных".

С учетом этого обстоятельства, результаты работ, выполненных по договорам N 415-06-п и N 439-06-п, являются результатами интеллектуальной деятельности и подлежат правовой охране на территории РФ.

Вместе с тем, само по себе наличие признака охраноспособности у объектов интеллектуальной собственности не означает автоматически, что для целей налогообложения стоимость данных объектов формирует стоимость нематериальных активов у правообладателя.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальный актив образует не сам объект интеллектуальной собственности, а исключительные права на него, которые должны принадлежать налогоплательщику: "к нематериальным активам... относятся:... исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных". Этот же вывод следует из п. 5 ст. 262 НК РФ, предписывающего учитывать в качестве нематериального актива только "исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности", если такие права получены налогоплательщиком в результате выполнения НИОКР.

В отличие от иных прав исключительное право на объект интеллектуальной собственности (ст. 1229 ГК РФ) характеризуется максимально полным объемом правомочий правообладателя, охватывающим как право распоряжения объектом интеллектуальной собственности, так и наиболее широко сформулированное право пользования (ст. 1270 ГК РФ). Именно в связи с этим законодатель в абз. 3 п. 1 ст. 1229 ГК РФ прямо указал, что "другие лица не могут использовать соответствующий результат интеллектуальной собственности без согласия правообладателя", и установил ответственность за нарушение исключительных прав (ст. 1253 ГК РФ).

Следовательно, с учетом приведенных положений законодательства, в целях установления факта возникновения у Общества нематериальных активов Заинтересованное лицо обязан был проверить соблюдение всех условий, при наличии которых к Обществу переходят исключительные права на спорные объекты интеллектуальной собственности, поскольку именно установление этого обстоятельства является определяющим в данном случае.

В отзыве от 09.06.2012 Заинтересованное лицо указал, что "в указанных договорах в п. 12.1 отмечено, что система, разработанная Исполнителем, является собственностью Заказчика. Каких-либо упоминаний в договоре об исключительных правах не содержится" (абз. 1 на стр. 11). Такой довод Заинтересованное лица, во-первых, свидетельствует о смешении им понятий прав на материальный результат работ и исключительных прав на этот результат как объект интеллектуальной собственности. Однако эти понятия не идентичны и разграничиваются как в целях гражданского, так и налогового законодательства: владение и пользование самими программными продуктами не влечет само по себе возникновения нематериального актива, поскольку, как указано выше, такой актив образуют только исключительные права на этот программный продукт. Именно поэтому отсутствует в настоящем деле спор о владении экземплярами рассматриваемого программного обеспечения отсутствует, как на то ошибочно ссылается Заинтересованное лицо в отзыве от 09.06.2012 (абз. 11 на стр. 10). Спор состоит в том, были ли налогоплательщиком получены в установленном порядке исключительные права на данные программные продукты.

Обосновывая свой вывод по данному эпизоду в Решении, инспекция сослалась на положения п. 6.6.3 договоров N 415-06-п и N 439-06-п, которым стороны согласовали, что "исключительные имущественные права на использование объекта авторского права передаются Заказчику на весь срок действия авторского права в соответствии с законодательством РФ".

Положениями ст. 10, 11 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных", подлежавшим применению в периоде исполнения спорных договоров, изначальное возникновение у заказчика исключительных прав в силу закона по факту создания программы для ЭВМ предусмотрено не было.

Согласно п. 1 ст. 1296 ГК РФ "в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное".

Между тем, спорными договорами предусмотрен как раз иной, специальный порядок. Факт передачи Обществу как заказчику по договору исключительных прав на созданные программные продукты, поставлен под условие, которое в рассматриваемой ситуации выполнено не было. Так, п. 6.3 спорных договоров предусмотрено, что "в случае получения в ходе исполнения обязательств по договору результатов, способных к правовой охране, или объектов авторского права исполнитель обязуется в течение 15 дней с даты получения такого результата или объекта авторского права направить заказчику письменное уведомление об этом" (с приложением экземпляра объекта авторского права).

Однако в действительности такие уведомления ни по одному из договоров не направлялись. То есть доказательства того, что налогоплательщику были переданы исключительные права в установленном порядке, отсутствуют. В этой ситуации Общество вправе было рассматривать результаты работ как не приведшие к возникновению новых объектов интеллектуальной собственности, исключительные права на которые принадлежат именно ему.

О том, что исключительные права не были в соответствии с условиями договоров переданы Обществу надлежащим образом, заявитель указывал еще в Возражениях на Акт налоговой проверки. Однако это обстоятельство не было учтено Заинтересованным лицом при принятии оспариваемого Решения.

В подтверждение своих доводов заинтересованное лицо ссылается также на протокол допроса Куршева Г.В. от 07.06.2011 N 10 (т. 6, л.д. 133-138), полученный в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению инспекции, показания, данные Куршевым Г.В., свидетельствуют о том, что спорное программное обеспечение обладает новизной, состоящей в автоматизации процессов закупки материально-технических ценностей, а также управлении газотранспортной системой в режиме он-лайн и исключительные имущественные права на программное обеспечение принадлежит ООО "Газпром трансгаз Казань".

Однако заинтересованное лицо, ссылаясь на показания свидетеля, в действительности отметило лишь отдельные показания свидетеля, без учёта всего контекста обстоятельств, сообщенных Куршевым Г.В., что привело к неполному истолкованию сведений.

В частности, Заинтересованное лицо ссылается на описание цели и новизны программных продуктов, сообщенное Куршевым Г.В. при ответе на вопрос N 3. Однако инспекция не учла, что свидетель в ответах на вопросы N 2 и N 5 сообщил, что указанное программное обеспечение является, "по сути, расширением конфигурации АС "Оперативный цикл"", в основе которой лежит платформа "Оперативный учет". При этом исключительные права на данную платформу принадлежат ООО "АйСиЭл - КПО ВС", что подтверждается Свидетельством об официальной регистрации базы данных от 17.01.2005 N 2005620022.

Кроме того, Заинтересованное лицо ссылается также на показания свидетеля (ответ на вопрос N 6) в подтверждение своего довода о том, что исключительные имущественные права на спорное программное обеспечение принадлежат Обществу.

Однако, ссылаясь на показания Куршева Г.В., который согласно п. 10 протокола от 07.06.2011 N 10 занимает должность заместителя директора НТЦ ИС по информационным системам управления предприятием, Заинтересованное лицо не представил доказательств того, что данный специалист обладает достаточными специальными познаниями в области юриспруденции, бухгалтерского и налогового учета, необходимыми для квалифицированного ответа на поставленный перед ним вопрос о том, кому принадлежат исключительные права на программы. Более того, о том, что показания свидетеля не могут приниматься во внимание безусловно, свидетельствует сам протокол. Так, при ответе на прямой вопрос N 7 о том, каким образом происходила передача исключительных прав, Куршев Г.В. пояснил, что "по завершении работ... были переданы результаты работ (адаптированные версии программного обеспечения и баз данных)". Такой ответ, во-первых, свидетельствует о том, что свидетель не располагает достаточной информацией о передаче исключительных прав, а значит, показания в отношении принадлежности исключительных прав также должны были быть поставлены Заинтересованным лицом под сомнение.

Таким образом, в результате выполнения спорных договоров у Общества не возникло исключительных прав на программные продукты, что исключает возможность квалификации созданных в ходе исполнения договоров N 415-06-п и N 439-06-п программных продуктов в качестве нематериальных активов.

В Решении налоговый орган установил, что спорное программное обеспечение введено в эксплуатацию с 01.01.2007 г. со сроком полезного использования 2 года. Исходя из этого, заинтересованное лицо пришел к выводу, что обществу следовало учитывать затраты на создание данных объектов в составе расходов "равномерно в течение указанного периода времени". Таким образом, заинтересованное лицо посчитал, что указанные расходы должны были частично учитываться при исчислении налога на прибыль за 2007 г. Этот вывод Заинтересованное лица отражен и в отзыве от 09.06.2012 г.

Такой вывод свидетельствует о том, что в 2007 году обществом была завышена налогооблагаемая прибыль на сумму спорных расходов. Этот факт влияет на результаты налогового учета не только предыдущих, но и последующих налоговых периодов (2008 год), и должен был быть учтен при вынесении Решения, в рамках которого было установлено необоснованное списание спорных расходов в качестве расходов на НИОКР, в том числе при решении вопроса о взыскании налога.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам предоставлен обширный комплекс прав и полномочий, установленных ст. 31, ст.ст. 88 - 101 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки составляет проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, основной задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех обстоятельств, как увеличивающих, так и уменьшающих обязанность по уплате налога.

Признание расходов в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении и взыскании налога налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды.

В данном случае, изменив квалификацию спорных затрат, Заинтересованное лицо не определил подлежащую уплате в бюджет сумму налога на прибыль с учетом всех установленных им в ходе проверки обстоятельств, как увеличивающих, так и уменьшающих обязанность Общества по уплате налога со спорной суммы расходов.

В соответствии с абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой для целей налогообложения признается "сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок". Однако обстоятельства, установленные в Решении, прямо свидетельствуют о том, допущенное заявителем занижение налоговой базы за налоговый период 2008 г. в любом случае не привело к образованию недоимки в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку самим налоговым органом установлено наличие у налогоплательщика в предыдущем периоде переплаты в равной сумме.

В такой ситуации налоговый орган обязан был учесть разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5. В п. 42 названного Постановления указано: "необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом... по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом... в части уплаты конкретного налога".

В развитие этого вывода Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 подтвердил, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку "неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде".

Однако по данному эпизоду Заинтересованное лицо проигнорировал наличие установленной им самим переплаты у заявителя, что, по сути, привело к повторному доначислению и взысканию уже уплаченной суммы налога. При этом факты правильности исчисления заявителем и уплаты им налога на прибыль за 2007 г.. уже были проверены Заинтересованным лицом в рамках предыдущей выездной налоговой проверки, следовательно, Заинтересованное лицо располагал возможностью проверить доводы заявителя о наличии у него переплаты за 2007 г., поскольку в его распоряжении имелись необходимые документы об исчислении и уплате налогов за этот период. При этом факт занижения расходов в предыдущем периоде в том же размере подтверждается теми же документами, которыми заинтересованное лицо обосновывает свою позицию о неправомерности признания этих расходов в спорном периоде (2008 г.).

Такой подход противоречит пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ. Кроме того, такой подход Заинтересованное лица нарушает и п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому предмет выездной налоговой проверки составляют два самостоятельных юридических факта: правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, каждый из которых должен быть установлен в ходе проверки независимо от другого в целях определения реальных обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

Общий порядок формирования налоговой базы урегулирован ст. 54 НК РФ, положения которой подлежат применению и в данном случае.

По правилу п. 1 ст. 54 НК РФ, "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)". Однако предложением 2 абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено правило-исключение, в соответствии с которым "налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога". Указанное положение вступило в силу с 01.01.2010 (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Такого же толкования приведенных норм, т.е. квалификации положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ как двух самостоятельных случаев (один из которых - ошибки, приведшие к излишней уплате налога), в которых законодатель прямо предусмотрел право пересчитать налоговую базу не за период совершения ошибки, а именно за период, когда они были выявлены, придерживается и Минфин РФ. В письме финансового ведомства от 01.08.2011 г. N 03-03-06/1/436 прямо указано, что "абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Таким образом, налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)". Аналогичные выводы содержат письма Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82.

Пунктом 3 ст. 5 НК РФ определено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Применительно к рассматриваемой ситуации положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в части права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения спорных расходов в предыдущем налоговом периоде, что соответствует неоднократно подтвержденному ВАС РФ принципу установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

Следовательно, учитывая, что в периоде проведения Заинтересованным лицом выездной налоговой проверки положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вступили в силу, оснований для непринятия данной нормы во внимание при вынесении Решения по данному эпизоду у налогового органа не было. Вместе с тем, если бы налоговый орган учел, что неотраженные в 2007 году расходов в размере 5 103 247,58 руб., повлекли возникновение переплаты в сумме, равной сумме выявленного занижения в следующем, 2008 г., то он должен был на основании нормы предложения 2 абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ прийти к выводу об отсутствии недоимки по данному эпизоду.

Согласно п. 1 данной статьи обязанность по представлению уточненной налоговой декларации возникает у налогоплательщика только в случае обнаружения "ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате". В рассматриваемом же случае занижения налога к уплате за 2007 год допущено не было.

Таким образом, вменение заявителю недоимки по налогу на прибыль за 2008 г. по данному эпизоду неправомерно вне зависимости от квалификации спорных работ как НИОКР или как приводящих к возникновению нематериальных активов.

Оспариваемым Решением установлено, что спорные расходы по договорам N 415-06-п и N 439-06-п представляют собой расходы на создание нематериальных активов. Соответственно, установив, что Общество обязано было списывать стоимость полученных в ходе исполнения договоров на выполнение НИОКР результатов путем начисления амортизации, Заинтересованное лицо определило сумму исключаемых за 2008 г. расходов (в качестве амортизационных отчислений), исходя из стоимости и срока полезного использования программных продуктов. При этом срок полезного использования произвольно определен Заинтересованным лицом в целях определения суммы исключаемых расходов как 2 года (абз. 7 на стр. 51, абз. 1 и 2 на стр. 52 Решения).

Однако в Решении не учтено, что п. 2 ст. 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что "определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами". При этом эта же норма устанавливает, что "по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика) ".

Такая конструкция правовой нормы свидетельствует о том, что для нематериального актива в любом случае должен устанавливаться срок полезного использования как 10 лет (120 месяцев) в целях расчета сумм амортизационных отчислений, если иной (более короткий) срок не ограничен периодом права пользования этим активом, подтвержденного соответствующим патентом, свидетельством либо договором.

Указанными документами (соответствующими патентами, свидетельствами, договорами), позволяющими определить срок полезного использования спорного программного обеспечения как более короткий по сравнению с максимальным (10 лет), заявитель не располагает. Соответственно, не располагает ими и заинтересованное лицо.

В спорных договорах N 415-06-п и N 439-06-п какой-либо иной срок полезного использования результатов работ не предусмотрен.

Таким образом, в отсутствие каких-либо оснований Заинтересованное лицо неправомерно не применил п. 2 ст. 258 НК РФ, обязывающий в таких случаях определять срок полезного использования нематериальных активов как 10 лет.

С фактом неправильного применения в Решении положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления амортизации со стоимости нематериальных активов, согласилась и ФНС России, которая в решении от 02.02.2012 N СА-4-9/1590@, принятом по апелляционной жалобе Общества, прямо подтвердила: "Довод Общества о том, что в целях расчета сумм амортизации срок полезного использования должен быть установлен как 10 лет, обоснован" (стр. 6 решения вышестоящего налогового органа).

Фактически выводы Заинтересованное лица в части определения суммы непризнаваемых расходов по этому эпизоду ввиду применения 2-летнего срока полезного использования нематериальных активов соответствуют правилу о минимальном сроке полезного использования, установленному абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ. Однако в проверяемом периоде (2008-2009 г.) эти положения не применялись и вступили в силу только с 01.01.2011.

Суд оценивает обоснованность решения налогового органа по тем основаниям, по которым данное решение было принято, причем нормами НК РФ налоговому органу не предоставлено право самостоятельно дополнять, исправлять свои решения для устранения пробелов в их мотивировке. Суд не может подменять налоговый орган в части выводов... и выбору применимого законодательства и обоснования, сделанного в решении. Начисление налога на основании закона, который не подлежит применению к рассматриваемой ситуации... влечет недействительность решения Заинтересованное лица. Решение не может быть скорректировано судом путем применения относимого к рассматриваемой ситуации законодательства.

Срок полезного использования ограничен 2 годами "в связи с моральным старением операционных систем". Следовательно, если, руководствуясь сроком, установленным актами внедрения, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, используя спорные нематериальные активы с 01.01.2007, обязано было прекратить начисление амортизации 31.12.2008, то такой вывод означает, что совокупная сумма подлежащих вычету амортизационных начислений за весь период использования должна была, по такой логике, составить 2 268 111,60 руб. (11 340 550,84 руб./120 мес. Ч 24 мес). При таком подходе налоговый орган должен был прийти также к выводу о том, что по состоянию на 31.12.2008 г. спорные программные продукты не самортизированы полностью.

Следовательно, в данной ситуации, учитывая, что по мнению Заинтересованного лица, налогоплательщик не вправе был амортизировать данные нематериальные активы после 31.12.2008, инспекции следовало признать, что остаточная стоимость спорного программного обеспечения в размере 9 072 439,24 руб. подлежит включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г., на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

С учетом изложенного доначисление налога на прибыль в размере 1 224 779 руб. является необоснованным.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя обоснованны и подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.08.2012 по делу N А40-66280/12-115-448 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев
В.Я. Голобородько