Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/123

Вопрос: Наша организация заключила с гражданином, ищущим работу, ученический договор. В течении нескольких месяцев он должен обучаться в учебно-методическом центре предприятия. За время обучения ему выплачивается стипендия в размере 2000 рублей и вознаграждение за выполнение определенной работы на практике. В дальнейшем указанные граждане принимаются на работу по трудовому договору.

1. Правильно ли мы считаем, что т.к. с октября 2006 г. ученические договора исключены из состава гражданско-правовых договоров, стипендия и вышеуказанные выплаты за работу на практике не должны облагаться ЕСН и их можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на производство и реализацию?

2. Облагаются ли данные выплаты НДФЛ?

3. Правильно ли мы считаем, что при расторжении ученического договора по инициативе гражданина, суммы, выплаченные ему за работу во время практики, можно учесть в составе затрат как прочие расходы?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО от 11.09.2007 N 766/02 по вопросу налогообложения стипендий и вознаграждения за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, выплачиваемых организацией в соответствии с ученическими договорами, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

1. Единый социальный налог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Работодатель в соответствии со статьей 198 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) имеет право заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение.

Статьей 204 Трудового кодекса определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором.

Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.

Исходя из положений статьи 199 Трудового кодекса выполнение работ (оказание услуг) не является предметом ученического договора. Кроме того, на основании статьи 56 Трудового кодекса такой договор не является трудовым.

Поскольку выплаты стипендии и вознаграждения за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, то они в соответствии с положениями Кодекса не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом.

2. Налог на доходы физических лиц.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Пункт 11 статьи 217 Кодекса содержит перечень видов стипендий, не подлежащих налогообложению.

Стипендии, выплаченные организацией в соответствии ученическими договорами, не относятся к числу стипендий, освобождаемых от налогообложения на основании пункта 11 статьи 217 Кодекса, и указанные стипендии подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, на основании пункта 1 статьи 210 Кодекса также подлежит налогообложению.

3. Налог на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 198 Трудового кодекса работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение.

Статьей 199 Трудового кодекса установлено, что ученический договор должен содержать: наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества.

На основании статьи 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии, по нашему мнению, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса), при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

При этом, на наш взгляд, оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.