Поделиться статьёй:
Письмо Федеральной налоговой службы
от 21 октября 2014 г. № СА-16-7/279@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо Аппарата Правительства Российской Федерации от 20.10.2014 N П13-50585 направляет информацию о новациях в налоговом законодательстве Российской Федерации, вступающих в силу с 01 января 2015 года и их влиянии на налогоплательщиков.
Приложение: на 18 листах.
| Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса |
С.А. Аракелов |
Информация
о новациях в налоговом законодательстве Российской Федерации, вступающих в силу с 1 января 2015 г., и их влиянии на налогоплательщиков
| Дата и N Федерального закона | Суть изменений | Влияние на налогоплательщиков |
| Общая часть НК РФ | ||
| Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ | Вводится новая обязанность физических лиц - сообщать в инспекцию об объектах обложения транспортным налогом, земельным налогом и налогом на имущество в случае, если за весь период владения упомянутой недвижимостью или транспортным средством налогоплательщик не получал уведомлений и не платил налоги, с приложением правоустанавливающих документов и (или) документов, подтверждающих госрегистрацию транспортных средств. Эти сведения необходимо направить однократно до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2.1. ст. 23 НК РФ) | Изменения предоставляют возможность физическим лицам легализовать имеющиеся объекты имущества путем представления сведений о них в налоговые органы, в случае если ранее по ним не производилась уплата налогов. |
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-Ф3 | Налогоплательщики, которые обязаны представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, должны будут направлять налоговому органу квитанцию о приеме документов, используемых им при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, и переданных налогоплательщикам в электронной форме (п. 5.1 ст. 23 НК РФ). | Не приведет к увеличению административной нагрузки в связи с тем, что налогоплательщик в настоящее время также представляет квитанцию о приеме. |
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ | Налоговый орган сможет приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банке, а также переводы его электронных денежных средств в случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов или пояснений, а также уведомления о вызове в налоговый орган (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ) Решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств в случае непредставления налоговой декларации может быть вынесено в течение трех лет. Данный срок исчисляется с момента истечения 10 рабочих дней, следующих за окончанием установленного срока представления отчетности (пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). | Не планируется существенного влияния в связи с тем, что данная применяется к недобросовестным налогоплательщикам. |
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ | При выявлении в ходе камеральной проверки определенных противоречий и несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы налога к возмещению, налоговый орган будет вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС (п. 8.1 ст. 88 НК РФ) | |
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ | При проведении камеральной проверки декларации по НДС (если представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению или выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению) налоговый орган вправе осуществлять осмотр территорий, помещений, документов и предметов (п. 1 ст. 92, п. 1 ст. 91 НК РФ). | |
| Налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ) | ||
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-Ф3 | Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, декларации по НДС должны будут представлять в электронной форме (пункт 5 статьи 174 НК РФ). | Стимулирование перехода налогоплательщиков на электронный документооборот. |
| Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ | Налогоплательщики НДС не должны будут вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 3 статьи 169 НК РФ). | Сокращение избыточного документооборота, упрощение правил ведения учета по налогу на добавленную стоимость, сокращение избыточного документооборота с 1 января 2015 г., что ведет к сокращению времени на учет счетов-фактур у налогоплательщика |
| Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-Ф3 | Обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур сохранена для посредников, экспедиторов и застройщиков, в том числе если они освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками (новый пункт 5.2 статьи 174 НК РФ). | Улучшение качества проверок, упрощение системы администрирования НДС и предотвращение уклонения от уплаты налогов. |
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-Ф3 | Будет закреплен перечень документов, сведения из которых обязательны для включения в налоговую декларацию по НДС (новый пункт 5.1 статьи 174 НК РФ). | Улучшение качества проверок, упрощение системы администрирования НДС и предотвращение уклонения от уплаты налогов, противодействие незаконным финансовым операциям. |
| Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-Ф3 | Посредники, экспедиторы и застройщики, не являющиеся налоговыми агентами, должны представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур при осуществлении посреднической, экспедиторской деятельности либо деятельности застройщика в том случае, если они освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками данного налога (новый пункт 3.1 статьи 169 НК РФ). | Улучшение качества проверок, упрощение системы администрирования НДС, в части освобождения от налогообложения НДС и предотвращение уклонения от уплаты налогов. |
| Налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ) | ||
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Изменяется порядок учёта процентов по долговым обязательствам (статья 269 НК РФ). | Упрощение порядка расчёта сумм процентов для целей налогообложения. |
| Проценты по долговым обязательствам любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки (статья 269 НК РФ). | ||
| Если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемых сделок, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений НК РФ о контролируемых сделках (статья 269 НК РФ). | ||
| Нормируемость процентов при контролируемой задолженности сохраняется (статья 269 НК РФ). | ||
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Возможность учитывать расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью (подпункт 3.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ). | Снижение налоговой нагрузки за счёт увеличения перечня расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Для банков сомнительным долгом признаётся задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (пункт 1 статьи 266 НК РФ). | Банки получают право относить резервы по такой задолженности в состав расходов. Снижение налоговой нагрузки за счёт увеличения перечня расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска, признаётся датой реализации ценных бумаг (пункт 3 статьи 271 НК РФ, подпункт 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ). | Устраняется методологическая неясность. Не был урегулирован вопрос о праве организации учесть расходы в случае частичного погашения номинальной стоимости ценных бумаг. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Изменение порядка определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и порядка учёта убытков от операций с ценными бумагами (статья 280 НК РФ). | Упрощение ведения учёта. |
| Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общей налоговой базе с доходами (расходами) по основной деятельности (статья 280 НК РФ) | ||
| Убытки по основной деятельности могут быть направлены на уменьшение прибыли по операциям с необращающимися ценными бумагами (статья 280 НК РФ). | ||
| Затраты на приобретение акций и облигаций, организация-эмитент которых была ликвидирована, учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента (статья 280 НК РФ). | ||
| Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ | Исключается понятие "суммовые разницы" и специальный порядок их учёта. Суммовые разницы будут учитываться по единому порядку с курсовыми разницами (пункт 11 статьи 250 НК РФ). | Упрощение ведения учёта. |
| Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ | Организации смогут списывать стоимость материальных расходов в течение более чем одного отчетного периода (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ). | Установление возможности организации списывать стоимость материальных расходов |
| Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ | Организации смогут принимать к налоговому учёту безвозмездно полученное неамортизируемое имущество по рыночной стоимости, определённой на дату его получения (пункт 2 статьи 254 НК РФ). | Устраняется методологическая неясность (установлен порядок определения стоимости полученного безвозмездно имущества). |
| Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ | Из правил налогообложения будет исключён метод ЛИФО (пункт 8 статьи 254, подпункт 3 пункта 1 статьи 268, пункт 3 статьи 329 НК РФ). | Метод ЛИФО на практике используется крайне редко. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Правила определения размера убытка от уступки права требования до наступления срока платежа будут определяться налогоплательщиком (пункт 1 статьи 279 НК РФ). | Возможность для налогоплательщиков при выборе порядка расчёта убытка учитывать индивидуальные существенные особенности. Упрощение ведения учёта. |
| Убыток от уступки права требования после срока платежа по договору будет учитываться в расходах единовременно (пункт 2 статьи 279 НК РФ). | ||
| Если сделка по уступке права требования долга после наступления срока платежа признается контролируемой, цена такой сделки определяется с учётом положений раздела V.1 Кодекса (статья 279 НК РФ). | ||
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Установлены особенности налогообложения депозитарных расписок и представляемых ценных бумаг (новая статья 299.5 НК РФ). | Установлены ранее отсутствовавшие правила налогообложения депозитарных расписок. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Уточнён порядок определения цены ценных бумаг (статья 280 НК РФ). |
Устраняются методологические неясности: - установлены условия признания цен сделок с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, уточнён порядок определения интервала цен сделок, - уточнена дата определения расчётной цены необращающихся ценных бумаг (на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги) и необращающихся инвестиционных паев (на предшествующую дату, на которую определяется расчетная стоимость инвестиционного пая, ближайшую к дате совершения сделки), - право налогоплательщика принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов трансфертного ценообразования при соблюдении определённых условий, - скорректирован порядок определения цены по операциям с обращающимися и необращающимися инвестиционными паями открытого ПИФа, необращающимися инвестиционными паями закрытых и интервальных ПИФов, - установлено правило определения цены ценной бумаги, полученной безвозмездно или выявленной по итогам инвентаризации. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Изменён порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 304 НК РФ). | Упрощение ведения учёта. |
| Доходы (расходы) по операциям с обращающимися финансовыми инструментами срочных сделок учитываются в общей налоговой базе с доходами (расходами) по основной деятельности (статья 304 НК РФ). | ||
| Убытки по основной деятельности могут быть направлены на уменьшение прибыли по операциям с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (статья 304 НК РФ). | ||
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Уточнены особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом (статья 276 НК РФ). |
Устраняются методологические неясности: - урегулирован вопрос определения налоговой базы участников, если по условиям договора установлено более одного выгодоприобретателя, - установлены правила учёта доходов и расходов по операциям с ценными бумагами и по операциям с ФИСС учредителем доверительного управления, являющимся выгодоприобретателем. |
| Установлены особенности определения налоговой базы участников, если по условиям договора установлено более одного выгодоприобретателя (пункт 3 статьи 276 НК РФ). | ||
| Предусмотрены правила учёта доходов и расходов, по операциям с ценными бумагами и по операциям с ФИСС учредителем доверительного управления, являющимся выгодоприобретателем (пункт 2 статьи 276 НК РФ). | ||
| Федеральный закон от 21.02.2014 N 17-ФЗ | Не будут учитываться в составе доходов (расходов) средства сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, а также средства, полученные из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством РФ от платы за аэронавигационное обслуживание (подпункт 46 пункта 1 статьи 251, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 48.17 статьи 270 НК РФ). | Устраняются методологические неясности. В настоящее время направления расходования этих средств установлены не федеральным законом, а Постановлением Правительства Российской Федерации N 424 от 03.05.1994, а также документами Международной организации гражданской авиации. В этой связи норма подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса фактически не действует. |
| Государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ) | ||
| Федеральный закон от 21.07.2014 N 221-ФЗ | Изменения Главы "Государственная пошлина": В статьи 333.19, 333.21, 333.23, 333.26, 333.28, 333.30, 333.31, 333.32.1, 333.32.2, 333.33 вносятся изменения в части увеличения размеров сумм государственной пошлины за совершение юридически значимых действий. Статьей 333.35 устанавливается коэффициент в размере 0,7 за совершение юридически значимых действий. | Возрастает налоговая нагрузка на налогоплательщика |
| Упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) | ||
| Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ | Организации, применяющие УСН, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). С 1 января 2015 г. указанное освобождение не распространяется на объекты недвижимости, в отношении которых база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 378.2 НК РФ к этому имуществу относятся, в частности, административно-деловые и торговые центры, а также нежилые помещения, предназначенные (используемые) для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания. | Организации, применяющие УСН, перестанут освобождаться от уплаты налога на имущество организаций в отношении объектов, которые облагаются указанным налогом исходя из кадастровой стоимости (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), что в свою очередь повлечь повышение налоговой нагрузки на организации. |
| Единый налог на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ) | ||
| Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ | Организации, применяющие спецрежим в виде уплаты ЕНВД, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Такое освобождение касается только объектов, используемых в деятельности, облагаемой данным налогом. Согласно изменениям в п. 4 ст. 346.26 НК РФ указанное освобождение не распространяется на объекты недвижимости, в отношении которых база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 378.2 НК РФ к этому имуществу, в частности, относятся административно-деловые и торговые центры, а также нежилые помещения, предназначенные (используемые) для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания. | Освобождение от налога на имущество организаций при применении ЕНВД не будет распространяться на объекты, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), что в свою очередь повлечет повышение налоговой нагрузки на организации. |
| Патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ) | ||
| Федеральный закон от 21.07.2014 N 244-ФЗ | С 1 января 2015 г. у налоговых органов появится возможность выдавать патенты, действующие на территории одного или нескольких муниципальных образований (абз. 4 п. 1 ст. 346.45 НК РФ, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Для этого в субъекте РФ должен быть принят соответствующий закон. Данные изменения не коснутся патентов на перевозку грузов и пассажиров автомобильным и водным транспортом, развозную и разносную розничную торговлю. Они по-прежнему будут действовать в пределах субъекта РФ (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ и абз. 1 п. 2 ст. 346.45 НК РФ). | Патенты могут действовать на территории не только субъекта РФ, но и муниципальных образований (группы муниципальных образований), что позволит налогоплательщикам осуществлять непосредственный выбор муниципального образования для осуществления деятельности. |
| Федеральный закон от 21.07.2014 N 244-ФЗ | С 1 января 2015 г. дифференцированный размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода может быть установлен для одного или нескольких муниципальных образований (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Кроме того, с этого дня отменяется установленный в НК РФ минимальный размер потенциального годового дохода предпринимателя. | Потенциальный доход предпринимателя от вида деятельности, на который выдан патент, может разниться в зависимости от того, на территории какого муниципального образования действует патент (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ), что может потребовать от налогоплательщика более тщательного выбора муниципального образования для осуществления деятельности. |
| Федеральный закон от 21.07.2014 N 244-ФЗ | С 1 января 2015 г. вводится новое основание для отказа в выдаче патента. С этой даты в заявлении на его получение должны быть заполнены обязательные поля. В противном случае заявителю откажут. Соответствующее изменение внесено в п. 4 ст. 346.45 НК РФ (пп. 5 п. 4 ст. 346.45 НК РФ). | Незаполнение обязательных полей в заявлении на получение патента влечет отказ в его выдаче, что потребует от налогоплательщика заполнение всех обязательных полей для получения патента. |
| Имущественные налоги | ||
| Федеральный закон от 02.12.2013 N 334-Ф3 | Срок уплаты транспортного, земельного налогов и налога на имущество физических лиц физлицами установлен не позднее 1 октября года, следующего за истекшим (абз. 3 п. 1 ст. 363 НК РФ). | Для удобства расчетов физических лиц по имущественным налогам установлен единый срок уплаты имущественных налогов |
| Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ |
Налоговый кодекс РФ дополняется новой главой "Налог на имущество физических лиц", предусматривающей переход исчисления налога с кадастровой стоимости имущества (кадастровая стоимость приближена к рыночной стоимости имущества в отличие от инвентаризационной стоимости, с которой в настоящее время исчисляется налог). Налог уплачивается в отношении жилых домов и жилых помещений, гаражей (машино-мест), единых недвижимых комплексов, объектов незавершенного строительства, а также иных зданий, строений и сооружений. Положениями закона также предусматривается, в частности: постепенный переход на исчисление налога исходя из кадастровой стоимости объекта с полной отменой использования инвентаризационной стоимости с 2020 года; применение налогового вычета - уменьшение кадастровой стоимости общей площади объекта на определенную величину (в отношении квартиры - в размере стоимости 20 кв.м, комнаты - 10 кв.м, жилого дома - 50 кв.м, единого комплекса - 1 млн рублей). Ставка налога, применяемая к инвентаризационной стоимости объектов, скорректированной на коэффициент-дефлятор, поставлена в зависимость от суммарной стоимости объектов (до 300 тыс. рублей, свыше 300 до 500 тыс. рублей и свыше 500 тыс. рублей) и может составлять от 0,1 до 2 процентов; смягчение налоговой нагрузки на первые четыре года после введения налога посредством применения ежегодных понижающих коэффициентов, величина которых будет постепенно увеличиваться к концу этого периода; определение льготных категорий налогоплательщиков и объектов налогообложения. |
Изменениями предусматривается пролонгация уплаты налога путем постепенного перехода на исчисление налога исходя из кадастровой стоимости объекта, посредством применения ежегодных понижающих коэффициентов, смягчение налоговой нагрузки на первые четыре года после введения налога. Кроме того, действующий перечень категорий лиц, применяющих льготы на федеральном уровне сохранен. |
| Налог на доходы физических лиц | ||
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | В абзац 3 пункта 12 статьи 214.1 НК РФ внесены поправки, согласно которым финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям. Налоговая база по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, также будет определяться отдельно (абз.2 п. 14 ст. 214.1 НК РФ). Налоговая база по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, также будет определяться налоговым агентом - в общем случае по окончании налогового периода (п. 20 ст. 214.1 НК РФ, п. 1 ст. 226.1 НК РФ). Введена обязанность налогового агента исчислять, удерживать и уплачивать на дату прекращения договора суммы налога по операциям с ценными бумагами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (п. 9.1 ст. 226.1 НК РФ), а также обязанность сообщать об открытии или о закрытии индивидуального инвестиционного счета в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 15 ст. 226.1 НК РФ). | В целях выравнивания налоговых условий для инвестиций физических лиц в различные виды активов уточняется порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при совершении операций с ценными бумагами. Также предусматривается право налогоплательщика получить инвестиционные налоговые вычеты. |
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ |
Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 219.1 "Инвестиционные налоговые вычеты", предусматривающей право налогоплательщика получить инвестиционные налоговые вычеты и особенности их предоставления: 1) в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ, при условии, что они находились в собственности налогоплательщика более трех лет. |
|
| Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ | Уточнен перечень доходов, полученных от источников за пределами РФ (пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ). Так к доходам, полученным от источников за пределами России, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранных организаций (за некоторым исключением, которое содержится в пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ), а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок. | |
| Федеральный закон от 04.10.2014 N 285-ФЗ | Пункт 42 статьи 217 изложен в новой редакции: "средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях, предусмотренной Федеральным законом от 29 декабря 2012 года N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации". | Предусмотрено освобождение от налогообложения средств, получаемых в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. |