Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Орешкина М. А.,
экономист 1-й категории
Приобретаем финансовые вложения
Действующее законодательство позволяет обществу заниматься таким видом деятельности, как покупка за счет привлеченных денежных средств финансовых вложений (долей в уставных капиталах) с целью получения дивидендов. Нет запретов и на применение УСН такими организациями. Однако такой вид деятельности сопровождается оформлением многочисленных хозяйственных операций.
Сама по себе покупка имущественных прав, в том числе и доли в другой организации, с правовой точки зрения особых сложностей не вызывает. К таким сделкам применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. Кроме того, порядок отчуждения долей в ООО регламентирован в ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Однако приобретение финансовых вложений требует наличия свободных денежных средств. При отсутствии таковых приходится пользоваться заемными средствами.
Так как такие ситуации встречаются нередко, рассмотрим основные хозяйственные операции, возникающие при осуществлении подобных сделок.
Пример.
Предположим, основным видом деятельности организации (УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов») являются приобретение за счет привлеченных денежных средств финансовых вложений (долей в уставных капиталах) с целью получения дивидендов, а также выдача займов другим организациям с целью получения процентов. Размещение денежных средств на счетах в банках основной деятельностью организации не является.
За последнее время организацией были совершены следующие хозяйственные операции:
- в качестве заемщика заключен долгосрочный договор займа с физическим лицом, предусматривающий ежемесячную уплату процентов;
- приобретена доля в другом ООО, как следствие, были получены дивиденды;
- поступившие дивиденды размещены на депозите, как следствие, поступили проценты по депозиту;
- выдан заем другому обществу сроком на 3 года, при этом по условиям договора займа проценты выплачиваются заемщиком одновременно с возвратом основного долга;
- осуществляются расходы на оплату услуг банка, оплату государственной пошлины, оплату нотариальных услуг.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Для организации вклады в уставные капиталы других организаций являются финансовыми вложениями.
Нас интересует порядок отражения осуществленных организацией хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Получение займа
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в силу п. 3 ПБУ 15/2008. В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Проценты по полученным займам признаются прочими расходами (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива) и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Выбытие актива в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации не признается расходом.
- Пункт 3 ПБУ 10/99.
Пункт 8 ПБУ 15/2008 предусматривает, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). При этом возможно включение процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению указывают, что для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67.
С учетом изложенного операции, связанные с получением займа и начислением причитающихся по нему процентов, отражаются следующими записями:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 51 | 67 | Получен долгосрочный заем |
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 67, субсчет «Расчеты по процентам» | Отражена в составе прочих расходов сумма начисленных за месяц процентов |
| 66, субсчет «Расчеты по процентам» | 51 | Отражена сумма уплаченных процентов в сроки, установленные в договоре |
| 66 | 51 | Погашена сумма основного долга по займу |
В силу пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация, применяющая УСН, вправе учесть в целях налогообложения в составе расходов проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Таким образом, организация вправе учесть в целях налогообложения расходы в виде процентов, уплаченных заимодавцу, а также расходы на оплату услуг банка. При этом расходы в виде процентов принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ, т. е. с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
Приобретение доли в уставном капитале
Денежный вклад в уставный капитал ООО является для организации финансовым вложением (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02). Согласно Инструкции вклады в уставные капиталы других организаций отражаются на субсчете «Паи и акции», открытом к счету 58. Финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью вклада в уставный капитал ООО является сумма, внесенная в оплату доли.
Если организация оплатила свою долю в ООО за счет заемных средств, то проценты за пользование такими средствами не включаются в первоначальную стоимость вложения в уставный капитал ООО, а учитываются в составе прочих расходов.
В общем случае приобретение доли в уставном капитале ООО отражается записями:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 58, субсчет «Паи и акции» | 76 | Включен в состав финансовых вложений вклад в уставный капитал ООО |
| 76 | 51 | Оплачена доля в уставном капитале ООО |
Получение дивидендов
Пункт 5 ПБУ 9/99 определяет, что в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Принимая во внимание, что основным видом деятельности организации является приобретение долей в уставных капиталах с целью получения дивидендов, полагаем, что дивиденды, распределенные в пользу вашей организации, включаются в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 34 ПБУ 19/02). В письме Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01 рекомендуется признавать такие доходы за минусом налога, удержанного налоговым агентом (источником выплаты дохода) в бухгалтерском учете.
В таком случае проводки, отражающие получение дивидендов, будут следующими:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» | 90 | Отражены причитающиеся к получению дивиденды |
| 51 | 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» | Получены дивиденды за минусом налога, удержанного налоговым агентом |
Налогоплательщики, применяющие УСН, не включают в налоговую базу при исчислении налога доходы в виде полученных дивидендов (пп.пп. 2 и 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Вместе с тем полученные дивиденды облагаются налогом на прибыль (п. 3 ст. 284, п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога возлагается на источник выплаты доходов – налогового агента (российскую организацию).
Размещение денежных средств на депозите
Инструкцией предусмотрено, что информация о депозитных счетах отражается на субсчете «Депозитные счета», открытом к счету 55. В Инструкции прямо говорится, что перечисление денежных средств во вклад учитывается по дебету счета 55 в корреспонденции со счетом 51 или 52. При возврате вклада в учете организации производятся обратные записи.
В то же время внесение средств на депозит можно расценивать как финансовое вложение организации. Из пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02 следует, что к таким вложениям относятся, в частности, и депозитные вклады, на которые начисляются проценты.
Согласно Инструкции финансовые вложения отражаются на счете 58. Поэтому на сегодняшний день правила ведения бухгалтерского учета допускают два варианта отражения денежных вкладов. Организации придется самостоятельно решить, какой вариант использовать. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике.
Проценты, начисленные на сумму вклада, являются для организации прочими доходами. Это следует из п. 7 ПБУ 9/99. Учитывая изложенное, бухгалтерские записи могут быть следующими:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 58 (55, субсчет «Депозитные счета») | 51 | Перечислены денежные средства на депозит в банке |
| 76 | 91, субсчет «Прочие доходы» | Начислены проценты по вкладу |
| 51 | 76 | Поступили проценты по депозиту на расчетный счет организации |
| 51 | 58 (55, субсчет «Депозитные счета») | Возвращена сумма вклада |
Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Следовательно, поступления в виде процентов, полученных по депозиту, включаются в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме Минфина России от 25.04.2007 № 03-11-04/2/107.
Выдача займа
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации (п. 3 ПБУ 10/99, п. 3 ПБУ 9/99).
Предоставленные организацией займы, соответствующие критериям, перечисленным в п. 2 ПБУ 19/02, принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Выданный заем организация может учесть в качестве финансового вложения при условии, что она получит по нему проценты. На основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, учитываются в составе прочих доходов.
В п. 16 ПБУ 9/99 определено, что в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поэтому проценты по займу нужно признавать в бухгалтерском учете в доходах ежемесячно.
В учете при этом делают следующие записи:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 58, субсчет «Предоставленные займы» | 51 | Включен в состав финансовых вложений предоставленный юридическому лицу заем |
| 76 | 91, субсчет «Прочие доходы» | В составе доходов учтена сумма процентов, исчисленная в соответствии с условиями договора |
| 51 | 76 | Получена причитающаяся сумма процентов |
| 51 | 58, субсчет «Предоставленные займы» | Заемщиком погашена сумма займа |
Проценты, причитающиеся к получению по выданному займу, также учитываются в доходах по указанному основанию. Однако следует учитывать, что по условиям договора займа проценты выплачиваются заемщиком одновременно с возвратом основного долга.
Как известно, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов организацией, применяющей УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, до фактического получения процентов по займу дохода, учитываемого в целях налогообложения, у организации не возникает.
Услуги банка, госпошлина, оплата нотариальных услуг
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на услуги банков отражаются в составе прочих расходов.
В учете при этом делаются записи:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 76 | Учтены расходы на услуги банка |
| 76 | 51 | Оплачены услуги банка |
Что касается учета государственной пошлины, а также услуг нотариуса, то порядок их отражения напрямую зависит от оснований для уплаты пошлины, а также характера услуг нотариуса.
Например, государственную пошлину, уплаченную в связи с внесением изменений в учредительные документы, в бухгалтерском учете следует учесть в составе расходов по обычным видам деятельности. То же самое можно сказать и об услугах нотариуса.
В этом случае указанные расходы отражаются записями:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 26 | 68, субсчет «Государственная пошлина» | В составе расходов учтена государственная пошлина |
| 68, субсчет «Государственная пошлина» | 51 | Уплачена государственная пошлина |
| 26 | 76 | В составе расходов учтены затраты на оплату услуг нотариуса |
| 76 | 50 (51) | Оплачены услуги нотариуса |
Инструкция указывает, что расходы, учтенные на счете 26, могут списываться в дебет счета 20. Также допустимо указанные расходы в качестве условно-постоянных списывать в дебет счета 90 «Продажи». Вариант, применяемый организацией, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Об этом говорится в п. 7 ПБУ 1/2008.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшать полученные доходы на расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Пунктом 10 ст. 13 НК РФ установлено, что государственная пошлина относится к федеральным сборам. Поэтому ваша организация по общему правилу может уменьшить сумму полученных доходов, в том числе и на сумму уплаченной государственной пошлины.
Сумма НДС, которую в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ организация обязана будет восстановить при передаче имущества в оплату своей доли в ООО, также включается в первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал.
- Письмо от 30.10.2006 № 07-05-06/262.
В свою очередь пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, что в составе расходов организация, применяющая УСН, может учесть плату государственному и(или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Следовательно, если данный расход отвечает критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. является обоснованным (экономически оправданным) и документально подтвержденным, то он также может быть учтен в целях налогообложения.
Книга учета доходов и расходов
Пункт 2.4 Порядка заполнения устанавливает, что в графе 4 Книги отражаются доходы, в которые включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п.п. 1, 3 и 5 ст. 346.17, п.п. 1–5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
В графе 4 не учитываются, в частности:
- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 3, 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Следовательно, с учетом условий нашего примера, в графе 4 Книги за текущий отчетный (налоговый) период не отражается доход в виде дивидендов, а также доход в виде процентов, причитающихся к получению по выданному займу.
В свою очередь, п. 2.5 Порядка определяет, что в графе 5 Книги налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Графа 5 в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. При заполнении графы 5 Книги организации следует учитывать, в том числе, и положения п. 2 ст. 346.16 и ст. 269 НК РФ. Значит, в графе 5 Книги величина процентов, признаваемых расходом, отражается с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
Право собственности на переданное в уставный капитал имущество переходит от учредителя (участника) к созданной организации.
В основу данного материала была заложена реальная ситуация, сложившаяся в работе отдельной организации. Однако такой вид деятельности может не ограничиваться вышеописанными операциями и требует детальной работы в каждом конкретном случае.