Поделиться статьёй:
Вагнер С.А.,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, финансовый директор компании «БухгалтерияПлюс», член Палаты налоговых консультантов России
Неурегулированные вопросы
применения патентной системы налогообложения
Патентная система налогообложения была введена вместо упрощенной системы налогообложения на основе патента. Казалось бы, что мешало законодателям при вводе новой, да еще и небольшой по объему главы, сразу устранить противоречия с другими статьями НК РФ и разрешить все неясности? Однако специалистам в области налогообложения
и в этот раз дали повод поломать голову.
Дополнительные сложности создает еще и отсутствие судебной практики по вопросам применения ПСН. Поэтому в рассматриваемых ниже случаях налогоплательщикам придется активно пользоваться возмож-ностью, предоставленной п. 7 ст. 3 НК РФ, – трактовать положения законодательства в свою пользу.
Какие налоги должен заплатить предприниматель за период неправомерного применения ПСН?
Первый случай касается ситуации, когда предприниматель утрачивает право на применение ПСН по одному виду деятельности, но при этом применял ранее или применяет дальше УСН по иным видам деятельности. Пункт 6 ст. 346.45 НК РФ однозначно определяет, что в этом случае компания считается перешедшей на общий режим с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в том числе в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ. Другими словами, появилось новое основание утраты права на применение УСН, причем только в части из всех видов деятельности.
Патентная система налогообложения, как и УСН, применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом. Согласно п. 2 ст. 346.43 НК РФ переход на патентную систему или возврат к иным режимам налогообложения ИП осуществляется добровольно. Законодательством не ограничено право на одновременное применение УСН и ПСН в отношении разных видов деятельности.
ПЕРВОИСТОЧНИК
При применении патентной системы налогообложения объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя о соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.
Статья 346.47 НК РФ.
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ, налога на имущество физических лиц. ИП, применяющие «упрощенку», также не признаются плательщиками НДС. Такое освобождение от уплаты указанных налогов применяется в отношении всей деятельности предпринимателя в связи с применением УСН, а также по отдельным направлениям в связи с применением ПСН.
В Минфине и ФНС, конечно же, к разрешению данного вопроса подошли формально и нелогично. В письме от 18.03.2013 № 03-11-12/33 Минфин пишет, что если ИП, утративший право на применение ПСН в отношении одного из видов деятель-ности, одновременно применяет УСН по иным видам деятель-ности и им не допущено превышение установленного предельного размера доходов (60 млн руб.) или несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, за ним сохраняется право на применение УСН в отношении указанного вида деятельности, а также в отношении остальных видов деятельности, по которым применяется УСН. При этом отдельно отмечается, что одновременное применение общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения НК РФ не предусмотрено.
Однако в последующих письмах про последнее предложение Минфин уже не вспоминает: в письме от 28.03.2013 № 03-11-09/9894 (письмо ФНС России от 13.06.2013 № ЕД-4-3/10628@) министерство указывает, что в случае если ИП совмещает применение патентной системы налогообложения с УСН или с ЕСХН и утратил право на применение ПСН, он обязан за период ее применения уплатить налоги в рамках общего режима налого-обложения, от которых был освобожден, в соответствии с п.п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ.
С даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46, ИП вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, применять УСН, с которой она совмещалась, при соблюдении ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ.
Письмо от 24.02.2014 № 03-11-11/7583.
С даты снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, ИП вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система, применять УСН или ЕСХН, с которыми она совмещалась. Это возможно при соблюдении ограничений, установленных гл.гл. 26.1 и 26.2 НК РФ, но с того момента, когда закончился срок, на который был выдан патент.
В этом же ключе написаны Минфином и другие письма: от 24.05.2013 № 03-11-11/18691, от 08.04.2013 № 03-11-12/41, от 11.06.2013 № 03-11-12/21725. Поэтому можно с большой долей уверенности считать, что ФНС будет требовать уплаты налогов по виду деятельности, по которому был выдан патент, за период, на который он действителен, по общей системе налогообложения.
В 2014 году лимит по доходам на «упрощенке» увеличен до 64,02 млн руб., а вот лимит доходов по патенту остался прежним – 60 млн руб.
Как было указано выше, применение «упрощенки», согласно ст. 346.11 НК РФ, предусматривает освобождение (в общем случае) от уплаты НДС, НДФЛ и налога на имущество. При этом применение одновременно общей системы и УСН невозможно, что, впрочем, логично. Это же Минфин в своем первом письме и отметил (только окончательного вывода при этом не сделал). Но, исходя из мнения Минфина, получается, что необходимо за один и тот же период исчислить налоги как по общей системе, так и по УСН (по разным видам деятельности). Из писем Минфина следует также, что если бы патент, например, был выдан на 5 месяцев, при утрате права на его применение за эти 5 месяцев нужно уплатить налоги по общей системе, а за остальные 7 месяцев – можно по УСН.
Прямое указание в кодексе, что при утрате права на патентную систему необходимо исчислить налоги по общей системе, по мнению автора, является прямым и неустранимым противоречием. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, такой подход, недвусмысленно прописанный законодателем, противоречит основополагающим принципам налогообложения: ИП при утрате права на применение ПСН оказывается в заведомо более невыгодных условиях по сравнению с тем ИП, который ее не применял.
Если гражданин вместе с документами на регистрацию в качестве предпринимателя подаст заявление на покупку патента, патентную систему можно будет применять со дня государственной регистрации бизнесмена.
Еще одним доводом в пользу налогоплательщика может являться то обстоятельство, что прекращение применения УСН в связи с утратой права на использование патентной системы законодательством не предусмотрено. Патентная система лишь предусматривает возможность исчислить налог в особом порядке по конкретному направлению (виду) деятельности по желанию предпринимателя. Также стоит учитывать, что письма Минфина носят информационно-разъяснительный характер и не содержат правовых норм, а являются лишь точкой зрения конкретного чиновника, следовательно, не обязательны для компаний, что многократно отмечалось судами всех уровней.
По мнению автора, в рассматриваемом случае необходимо исчислять налоги в рамках УСН, то есть объединить всю выручку и расходы по всем видам деятельности. Однако эту позицию однозначно придется отстаивать в суде, поскольку указанные выше письма Минфина были направлены в территориальные инспекции ФНС для использования в работе. Налогоплательщикам будет необходимо просчитать «цену вопроса»: временные затраты в суде с параллельными препятствиями ИФНС в виде блокировок счетов и суммой налога, которая получится, если следовать «логике» Минфина.
Заявление об утрате права на патент бизнесмен может подать в любую инспекцию – где он зарегистрирован по месту жительства либо где получен патент по месту ведения деятельности.
Между тем идти по пути, предложенному Минфином, может быть очень накладно: исключительно по тому виду деятель-ности, по которому был выдан патент, посчитать НДФЛ по ставке 13%, налог на имущество по имуществу, которое было использовано для осуществления патентного вида деятельности, и НДС. При этом НДС необходимо будет начислить на выручку «сверху», поскольку выделить из полученной выручки его нельзя (НДС должен быть предъявлен покупателю согласно ст. 168 НК РФ, а во время применения ПСН он не мог быть предъявлен вообще), то есть заплатить из собственных средств. Однако есть возможность на основании постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 учесть уплаченный за счет собственных средств НДС в расходах, которые будут учитываться при расчете НДФЛ.
По какой системе налогообложения рассчитать налог с погашенной дебиторской задолженности?
Вторая ситуация касается случая, когда в период действия патента выбывает один из объектов, по которым он был получен. До момента окончания действия патента предпринимателю поступают денежные средства в счет погашения дебиторской задолженности по выбывшему объекту (собственного нежилого помещения, сдаваемого в аренду). В гл. 26.5 НК РФ нет ответа на вопросы, каким образом облагать этот доход и будет ли он относиться к ПСН. Происходит ли прекращение применения ПСН в отношении выбывшего объекта?
В соответствии со ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена патентная система налогообложения.
Если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», сумма минимального налога исчисляется только от доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, без учета доходов от деятельности, переведенной на ПСН.
Налогоплательщик считается утратившим право на применение такой системы налогообложения и перешедшим на общий режим с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в следующих случаях:
1) если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн рублей;
2) если в течение налогового периода было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ;
3) если не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
Если индивидуальный предприниматель – налогоплательщик на УСН в течение календарного года переходит на ПСН по отдельному виду предпринимательской деятельности, то есть совмещает указанные специальные налоговые режимы, он обязан представить декларацию по налогу, уплачиваемому при применении УСН, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.
Письмо от 06.03.2013 № ЕД-4-3/3776@.
Индивидуальный предприниматель обязан заявить об утрате права на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в пп.пп. 1 и 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Должен он сообщить и о переходе на общий режим или прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система. Это требуется сделать в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система.
Согласно п. 3 ст. 346.49 НК РФ, если предприниматель прекратил деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган, в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.
В соответствии с п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ при установлении налога вправе определить в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп.пп. 19, 45–47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов. Например, в соответствии с законом г. Москвы от 31.10.2012 № 53 «О патентной системе налого-обложения» размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода по виду деятельности «сдача в аренду собственных помещений» установлен в зависимости от количества обособленных объектов.
Если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения ПСН, то доходы от реализации этих товаров, поступившие налогоплательщику в период применения УСН, при определении базы по УСН не учитываются. Расходы по приобретению (оплате) этих товаров, произведенные в период нахождения налогоплательщика на ПСН, при УСН не учитываются.
Письмо от 04.10.2013 № 03-11-12/41268.
В своих письмах от 03.12.2013 № 03-11-11/52637 и от 20.06.2013 № 03-11-12/23297 Минфин указывает лишь, что в случае уменьшения количества сдаваемых в аренду объектов или размера их площади перерасчет налога в рамках действующего патента не предусмотрен, но не сообщает о том, что предпринимательская деятельность, по которой применяется ПСН, при этом прекращается.
В письме от 07.10.2013 № 03-11-11/41513 Минфин пишет, что если ИП получил патент на осуществление деятельности по передаче в аренду (в наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ему на праве собствен-ности, такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте. То есть по объектам, которые указаны в патенте, не происходит прекращения предпринимательской деятельности, продолжает ли сдаваться в аренду в дальнейшем соответствующий объект или изменяется арендатор.
Анализ положений Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что прекращение деятельности, в отношении которой применяется ПСН, возможно только по трем основаниям, указанным в ст. 346.45 НК РФ, а также в добровольном порядке (фактическое прекращение деятельности). Форма патента утверждается ФНС, патент выдается на каждый вид предпринимательской деятельности в соответствующем субъекте России. При этом в патенте указывается количество объектов, которое участвует в расчете налога. Выдача патентов по одному виду деятельности на каждый объект не предусмотрена законодательством. В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, что изменится в уплате налога, если изменится количество объектов налогообложения в периоде, на который патент выдан.
По виду деятельности «сдача в аренду собственных помещений» при продаже объекта недвижимости, который участвовал в расчете налога, изменяется число объектов, по которым осуществляется деятельность. При этом сама деятельность – сдача в аренду помещений – не перестает осуществляться. Следовательно, отсутствует обязанность об уведомлении налогового органа о прекращении деятель-ности, поскольку она как таковая продолжает осуществляться, но только через меньшее число объектов.
Таким образом, доходы, полученные по виду деятельности, по которому выдан патент (погашение дебиторской задолженности по арендным платежам), следует, по мнению автора, рассматривать как полученные во время действия патента и не включать в налоговую базу по УСН или ОСН. Иное понимание налогообложения доходов в подобных случаях означает наличие неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, которые, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, трактуются в пользу налогоплательщика.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода предприниматель, находящийся на УСН, представляет
в инспекцию по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При применении ПСН декларация не составляется (ст. 346.52 НК РФ).
В декларации при УСН доходы указываются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.
Как прекратить деятельность добровольно в срок меньше 30 дней?
Если предприниматель желает прекратить деятельность, по которой им был получен патент на срок более шести месяцев, сделать это быстро никак не получится. Пунктом 3 ст. 346.49 НК РФ предусмотрено, что если ИП прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности.
Согласно п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН, если им не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ. Указанной нормой предусмотрено, что если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то 2/3 суммы налога уплачивается в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.
Таким образом, прекратить деятельность, например, через неделю после принятия данного решения предпринимателем не получится, поскольку вторая часть налога уплачивается за 30 дней до прекращения деятельности. Если предприниматель не планировал это сделать заранее, он не успевает заплатить налог в установленный срок, следовательно, утрачивает право на применение ПСН в течение всего периода с момента получения патента. То есть на налогоплательщиков, решивших вначале применять ПСН в течение более пяти месяцев, наложили дополнительное ограничение в возможности отказаться от патента в срок меньше 30 дней.
Если ИП одновременно является применяющим УСН и ПСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения на применение УСН учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам. Использовать УСН вправе только те налогоплательщики, доходы которых, определяемые согласно ст. 346.15 и пп.пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, по итогам отчетного (налогового) периода не превысили 60 млн руб.
Письмо от 15.05.2013 № 03-11-10/16830.
Как вернуть переплаченный налог?
Выше уже были обозначены два письма Министерства финансов России от 03.12.2013 № 03-11-11/52637 и от 20.06.2013 № 03-11-12/23297. Имеются и другие, в которых высказывается позиция о невозможности вернуть переплаченный «патентный» налог, если добровольно прекращается деятельность раньше срока, до которого действует и был оплачен патент, или уменьшается число объектов, по которым осуществляется деятельность. При этом в гл. 26.5 НК РФ о том, как быть с переплаченным налогом в этом случае, законодатели написать забыли.
Однако позиция чиновников, по мнению автора, не является бесспорной. В связи с изменением условий деятельности налогоплательщики фактически переплачивают налог, который рассчитывается от определенных показателей. Поскольку специальных указаний в законодательстве по этому поводу нет, в данном случае необходимо использовать право трактовать положения налогового законодательства в свою пользу, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за правонарушения либо возврату. Это общие условия для возврата любого налога.
Если ИП, не имеющий наемных работников, совмещает УСН и ПСН, то он вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов.
В приведенных ситуациях, которые нередко будут возникать уже в ближайшем времени, до внесения изменений в законодательство налогоплательщикам предстоит немало споров с чиновниками. Предпринимателям следует активнее пользоваться своим правом, предоставленным п. 7 ст. 3 НК РФ, в отстаивании своих интересов. Вероятно, достаточно скоро можно будет ожидать устойчивой судебной практики в пользу налогоплательщиков по рассмотренным вопросам.