Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Красильникова В. С.,
практикующий бухгалтер
Потери от внутреннего брака: списание на себестоимость
Вопрос признания брака, возникающего в процессе промышленного производства, в бухгалтерском и налоговом учете не всегда прост и очевиден. Самая легкая ситуация – это брак исполнителя, возникающий в процессе работы, который может быть устранен в тот же рабочий день. Но нередко брак обнаруживается в готовой продукции или уже после продажи покупателю.
Нередко причиной возникновения брака являются дефекты, имеющиеся в поставленном материале, например пустоты в металле или неравномерный слой защитного покрытия на изделии, используемом в качестве комплектующего. Такие дефекты можно выявить заранее, и это брак от поставщиков.
Деталь, изготовленная для последующей передачи в производство, может быть забракована в результате проведенных технологических испытаний вследствие несоответствия параметрам. При этом такая деталь может быть использована при сборке другого изделия.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Потери от внутреннего брака включаются в издержки производства того технологического процесса (производства), передела, цеха, по вине которого произошел брак, независимо от того, вырабатывался данный продукт в названном отчетном периоде или нет.
Брак возникает и на этапе выпуска готовой продукции, если сборка готового изделия была произведена с нарушением норм. Рассмотрим подробнее все эти случаи с точки зрения бухгалтера и его участия в отражении хозяйственной деятельности предприятия.
Когда речь идет о налоговом учете, то операции по списанию внутреннего брака в Книге учета доходов и расходов отражения не находят. При использовании УСН всегда нужно помнить о кассовом методе начисления доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ). Только если произошла финансовая операция возврата денежных средств заказчику взамен бракованного прибора, то она будет записана в Книге учета доходов и расходов. Эта операция уменьшает налогооблагаемую базу по расчету единого налога по УСН. Каким образом бухгалтер уменьшает базу, зависит от периода, в котором произошел возврат денежных средств заказчику.
В случае замены прибора в течение отчетного периода изменений в отражении финансового результата от реализации не наблюдается. Для целей налогового учета операции по отгрузке продукции не учитываются.
Кроме того, следует учитывать, что налоговое законодательство не содержит указаний о том, как определять сумму потерь от брака для целей налогообложения, не приводит алгоритма расчета себестоимости списываемых расходов при внутреннем браке. Следовательно, в учетной политике следует предусмотреть методику калькуляции расходов на брак.
Определение брака не содержится ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве.
Внутренний брак, обнаруженный на стадии производства
Потери от такого брака списываются ежемесячно на затраты соответствующего вида производства (основного, вспомогательного, обслуживающего) и включаются в себестоимость того изделия (вида работ (услуг)), по которому обнаружен брак. По общему правилу потери от внутреннего брака продукции независимо от места его обнаружения относятся на цехи, по вине которых допущен брак. В то же время если потери от брака продукции основного производства произошли по вине цехов вспомогательного производства, других отделов предприятия, потери включаются в затраты цеха основного производства, в котором обнаружен брак, но с выделением в учете этих затрат как не зависящих от данного цеха.
Брак может возникнуть еще на этапе входного контроля. Если предприятие по каким-либо причинам не проводит входной контроль поступающих материалов, оно может понести серьезные потери в процессе производства.
Выявленный на стадии входного контроля брак позволит сэкономить собственные ресурсы предприятия. В данном случае выставляется претензия поставщику. Результатом может быть замена поставленного материала либо возврат денежных средств. Как вариант рассматривается смена поставщика. Качество поставляемого материала является залогом изготовления качественных приборов и удачной работы предприятия в целом. В данном случае идет работа с поставщиками по претензиям, в которой бухгалтер может и не участвовать, потому что поставленный материал к учету принят не был.
В случае отсутствия входного контроля брак по вине поставщика обнаруживается на стадии производства. В такой ситуации выставляется претензия, составляется рекламация, предъявляется сумма ущерба поставщику, а партия некачественного материала снимается с учета и возвращается поставщику.
Брак, исправимый или неисправимый, может возникнуть на любой стадии производства. При этом потери, полученные от брака, могут быть отнесены как на конкретного исполнителя, так и на издержки производства. Для принятия решения об отнесении брака на виновного назначается комиссия. Работник, допустивший брак, представляет объяснительную записку с подробным описанием причин возникновения брака.
Проанализировав ситуацию, комиссия принимает решение об отнесении затрат либо на конкретного исполнителя, либо на издержки производства. При этом бухгалтер, руководствуясь протоколом решения комиссии, делает проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| На сумму списания затрат с заработной платы исполнителя | 70 | 28 |
| На сумму списания для отнесения затрат на издержки производства | 20 | 28 |
Вторая проводка делается, если комиссия признала, что непосредственная вина работника отсутствует.
Из отраслевых методических рекомендаций следует, что потери от брака включаются в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) по калькуляционной статье «Потери от брака».
Брак обнаружен в месяце выпуска и принятия к учету готовой продукции
Если брак выявлен в том же месяце, когда продукция была изготовлена, как и при учете внутреннего брака, обнаруженного на стадии производства, потери от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, при выработке которых брак имел место. Это связано с тем, что к моменту обнаружения брака фактическая производственная себестоимость выпущенной за месяц продукции еще не сформирована и расходы в виде потерь от брака должны ее увеличить.
Пример 1.
При проведении в марте 2015 года инвентаризации готовой продукции, находящейся на складе предприятия, занимающегося сборкой узла, входящего в состав измерительного прибора (катушка с намотанным на нее оптическим волокном), была обнаружена некачественная продукция (некоторые банки вздулись). Созданная на предприятии комиссия установила, что причиной этого стало нарушение технологии производства, то есть производственный брак. Половина продукции, изготовленной в марте 2015 года, была забракована.
Данные о производственной себестоимости продукции, выпущенной в марте 2015 года, таковы:
| Выпуск продукции | Производственная себестоимость продукции | |
|---|---|---|
| Нормативная | Фактическая | |
| За месяц, в том числе: | 106 000 | 101 000 |
| окончательный брак | 53 000 | 50 000 |
Забракованная продукция уничтожена силами сторонней организации. Расходы по уничтожению составили 4000 руб.
Оценка готовой продукции осуществляется:
1) по фактической производственной себестоимости с применением учетных цен. В качестве учетной цены используется нормативная производственная себестоимость;
2) по нормативной производственной себестоимости с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
В бухгалтерском учете предприятия в марте 2015 года будут сделаны следующие записи:
Вариант 1.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| В течение месяца | |||
| Формирование фактических затрат по выпуску продукции | 20 | 02, 10, 60, 70 и т. д. |
101 000 |
| На дату принятия к учету готовой продукции | |||
| Принята к учету выпущенная продукция по учетной цене | 43 | 20 | 106 000 |
| На дату обнаружения брака | |||
| Сторно Списана ранее принятая к учету выпущенная продукция, признанная окончательным браком |
|||
| 43 | 20 | (53 000) | |
| На дату утилизации бракованной продукции | |||
| В составе потерь от брака отражены затраты по уничтожению забракованной продукции | 28 | 60 | 4000 |
| На последний день месяца | |||
| Фактическая себестоимость продукции, при изготовлении которой была нарушена технология производства, отражена в составе затрат по внутреннему браку | 28 | 20 | 50 000 |
| Потери от окончательного внутреннего брака включены в состав производственных затрат по выпуску продукции отдельной статьей «Потери от брака» (50 000 + 4000) руб. | 20 | 28 | 54 000 |
| Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 20 выявлены отклонения фактической производственной себестоимости продукции, выпущенной и принятой к учету в марте 2014 года, от ее учетной цены (101 000 + 54 000 – 106 000 + 53 000 – 50 000) руб. | 43 | 20 | 52 000 |
Потери от окончательного внутреннего брака в составе других затрат на производство увеличивают фактическую производственную себестоимость продукции, выпущенной в марте 2015 года. В результате ее сравнения с учетной ценой определено соответствующее отклонение. Оно распределяется между складскими остатками и реализованной продукцией в порядке, описанном в Инструкции по применению Плана счетов (см. описание счета 43 «Готовая продукция»). Таким образом, фактическая производственная себестоимость продукции, изготовленной в марте 2015 года, сформирована с учетом потерь от брака, который был допущен и выявлен в том же месяце.
Не допускается включение потерь от брака в другие калькуляционные статьи, то есть их нельзя отразить в фактическом расходе технологического сырья и материалов, расходах на оплату труда производственного персонала, других статьях калькуляции.
Вариант 2.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| В течение месяца | |||
| Формирование фактических затрат по выпуску продукции | 20 | 02, 10, 60, 70 и т. д. | 101 000 |
| На дату принятия к учету готовой продукции | |||
| Принята к учету выпущенная продукция по нормативной производственной себестоимости | 43 | 40 | 106 000 |
| На дату обнаружения брака | |||
|
Сторно Списана ранее принятая к учету выпущенная продукция, признанная окончательным браком |
|||
| 43 | 40 | (53 000) | |
| На дату утилизации бракованной продукции | |||
| В составе потерь от брака отражены затраты по уничтожению забракованной продукции | 28 | 60 | 4000 |
| На последний день месяца | |||
| Себестоимость продукции, при изготовлении которой была нарушена технология производства, отражена в составе затрат по внутреннему браку | 28 | 20 | 50 000 |
| Потери от окончательного внутреннего брака включены в состав производственных затрат по выпуску продукции отдельной статьей «Потери от брака» (50 000 + 4000) руб. | 20 | 28 | 54 000 |
| Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 20 определена фактическая производственная себестоимость выпущенной в марте 2015 года продукции (101 000 + 54 000 – 50 000) руб. | 40 | 20 | 105 000 |
| Отклонения фактической производственной себестоимости продукции, выпущенной и принятой к учету в марте 2015 года, от ее нормативной себестоимости учтены в себестоимости продаж за март 2015 года (105 000 – 53 000) руб. |
90-2 | 40 | 52 000 |
В ситуации, когда учет остатков готовой продукции ведется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, любые отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (в том числе возникающие по причине выявления брака) списываются на себестоимость продаж текущего месяца.
Если брак обнаружен по окончании месяца, в котором был осуществлен выпуск готовой продукции, признанной в последующем бракованной, и по ней уже сформирована фактическая производственная себестоимость, учет расходов по браку не должен привести к изменению себестоимости продукции, выпущенной ранее.
Брак обнаружен по окончании месяца выпуска и принятия к учету готовой продукции
При передаче партии изделий из производственного участка на склад готовой продукции делается проводка:
Дебет 40 Кредит 20.
Это происходит после проведения испытаний готового прибора и выявления производственного брака. Готовой продукцией является, например, прибор, поставляемый заказчику. По окончании сборки готовый прибор поступает на участок испытаний с целью выявления его эксплуатационных характеристик. При этом вероятность производственного брака уже ниже, но она есть, так как брак может возникнуть по вине сборщиков приборов. Результатом проведенных испытаний является выявление бракованной продукции.
Приборы, не прошедшие испытаний, к учету по счету 40 «Выпуск готовой продукции» не принимаются. Они учитываются на счете 28.2 «Учет брака готовой продукции». Этот субсчет ведется в аналитическом разрезе, то есть по каждому прибору, не прошедшему испытаний, существует карточка, в которой записаны его характеристики. Вероятность изменения требований со стороны заказчика существует всегда.
Если эксплуатационные характеристики занижены по причине некачественной сборки изделия, рассматривается вопрос демонтажа прибора с целью его последующей сборки.
В данном случае возможны такие бухгалтерские проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Учтены затраты на зарплату работнику, исправлявшему брак | 28 | 70 | 320 000 |
| Учтены начисления на зарплату работнику, исправлявшему брак | 28 | 69 | 115 000 |
| Удержано с зарплаты работника, допустившего брак | 70 | 28 | 240 000 |
| Потери от брака списаны на себестоимость продукции | 20 | 28 | 100 000 |
Кроме того, проводится анализ возникновения причин брака. Это могут быть, к примеру, невнимательность со стороны исполнителя, некачественная пайка изделий и т. д.
Если браком признана выпущенная в предыдущем месяце готовая продукция, исправление которой невозможно, в затраты по браку включается себестоимость указанной продукции, по которой она принята к учету в качестве готовой продукции.
Брак обнаружен в месяце выпуска, принятия к учету и реализации готовой продукции
Брак может быть выявлен и на стадии реализации продукции. Такая ситуация возникает в случае, когда отгруженный прибор не соответствует требованиям заказчика и не проходит по параметрам входной контроль на предприятии заказчика.
В таких случаях заказчик выставляет претензию, и происходит либо обмен изделия, либо возврат денег.
Эти моменты должны быть обговорены в договоре поставки, заключенном между предприятием-изготовителем и предприятием-заказчиком. Возврат прибора оформляется документально с использованием первичных документов, то есть выписывается накладная, изделие возвращается на склад готовой продукции и учитывается далее в соответствии с требованиями предприятия.
Брак обнаружен по окончании месяца выпуска, принятия к учету и реализации готовой продукции
Это означает, что прибор, отгруженный поставщику, «сгорел» в процессе первого месяца эксплуатации, вопреки гарантийным обязательствам на него. Такой прибор также либо подлежит замене, либо предприятие-изготовитель возвращает полученные денежные средства.
Пример 2.
Изменим условия примера 1. Забракованная продукция была изготовлена в декабре 2014 года. Данные о производственной себестоимости продукции, выпущенной в декабре 2014 года, и ее части, забракованной в марте 2015 года, таковы:
| Выпуск продукции | Производственная себестоимость продукции | |
|---|---|---|
|
Нормативная |
Фактическая |
|
| За месяц, в том числе: |
106 000 |
101 000 |
| окончательный брак |
53 000 |
50 500 |
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:
Вариант 1.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| В декабре 2014 года | |||
| Принята к учету выпущенная продукция по учетной цене | 43 | 20 | 106 000 |
| Собраны фактические затраты по выпуску продукции | 20 | 02, 10, 60, 70 и т. д. | 101 000 |
| Сторно Выявлены отклонения фактической производственной себестоимости продукции от ее учетной цены |
43 | 20 | (5000) |
| В марте 2015 года | |||
| Фактическая себестоимость продукции, при изготовлении которой нарушена технология производства, отражена в составе затрат по внутреннему браку | 28 | 43 | 50 500 |
| В составе потерь от брака отражены затраты по уничтожению забракованной продукции | 28 | 60 | 4000 |
| Потери от окончательного внутреннего брака отдельной статьей включены в состав производственных затрат | 20 | 28 | 54 500 |
Затраты, собранные на счете 20 по статье «Потери от брака», увеличат фактическую производственную себестоимость продукции (аналогичной забракованной), изготовленной в марте 2015 года.
Вариант 2.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| В декабре 2014 года | |||
| Принята к учету выпущенная продукция по нормативной производственной себестоимости | 43 | 40 | 106 000 |
| Собраны фактические затраты по выпуску продукции | 20 | 02, 10, 60, 70 и т. д. |
101 000 |
| Отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции | 40 | 20 | 101 000 |
| Сторно Списано превышение нормативной себестоимости выпущенной продукции над фактической себестоимостью (экономия) |
90-2 | 40 | (5000) |
| В марте 2015 года | |||
| Стоимость продукции (равная нормативной себестоимости), при изготовлении которой нарушена технология производства, отражена в составе затрат по внутреннему браку | 28 | 43 | 53 000 |
| В составе потерь от брака отражены затраты по уничтожению забракованной продукции | 28 | 60 | 4000 |
| Потери от окончательного внутреннего брака отдельной статьей включены в состав производственных затрат | 20 | 28 | 57 000 |
Здесь также затраты, собранные на счете 20 по статье «Потери от брака», увеличат фактическую производственную себестоимость продукции (аналогичной забракованной), изготовленной в марте 2015 года. При этом если по итогам месяца выявление брака спровоцирует отклонения между фактической и нормативной себестоимостью мартовского выпуска продукции, таковые все равно будут отнесены на себестоимость продаж.