Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Вышел из строя дорогостоящий элемент ОС
В сложном основном средстве, состоящем из нескольких конструктивно сочлененных сегментов, выходит из строя дорогостоящий элемент. При этом сам объект учета числится как в бухгалтерском, так и в налоговом учете как единый инвентарный объект. Естественно, в такой ситуации возникают затраты на ремонт этого элемента основного средства. Разберемся в классификации ремонтных работ.
В подобной ситуации немаловажно правильно классифицировать проведенные ремонтные работы, ибо это может быть капитальный ремонт с заменой изношенного сегмента, может быть и реконструкция/модернизация, а также возможна частичная ликвидация.
Обратите внимание: решающее значение при классификации проведенных работ имеет не только цель их проведения, но и последствия для основного средства. Так, если целью ремонта является устранение неисправностей путем замены пришедших в негодность деталей либо конструкций, наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основного средства, то в результате проведенного ремонта просто восстанавливается работоспособность инвентарного объекта в целом, функции которого остались без изменений.
Порядок отражения ремонтных работ по восстановлению основных средств в бухучете и в целях применения организацией УСН рассмотрим на практическом примере.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
В целях налогообложения сумма «входного» НДС учитывается налогоплательщиками, применяющими УСН, в стоимости основного средства.
Пример 1.
ООО «Ангара» применяет УСН («доходы минус расходы»). Организация имеет на балансе в качестве основного средства уже самортизированный в бухгалтерском учете собственный автомобиль. У этого автомобиля в январе 2015 года вышел из строя двигатель. В этом же месяце был приобретен точно такой же новый двигатель с теми же техническими характеристиками за 140 000 руб. После замены двигателя собственными силами эксплуатация автомобиля продолжилась. Расходы по замене двигателя составили 50 000 руб. с учетом страховых взносов.
Считаем, что в этой ситуации замена двигателя является ремонтом автомобиля. Поэтому все расходы, связанные с заменой двигателя, организация вправе учесть в целях налогообложения на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В бухгалтерском учете затраты на ремонт являются текущими и признаются в расходах в виде фактических затрат в том отчетном периоде, в котором были осуществлены (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете были даны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 60, 70, 69 – 190 000 руб.
Расходы на ремонт ОС признаются после их фактической оплаты. При этом указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
- Пункт 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
Пример 2.
Производственная фирма ООО «Вихрь» является собственником помещения. Организация применяет УСН («доходы минус расходы»). В связи с тем, что часть производственных площадей организацией не используется, она сдает их в аренду. При этом предоставление объекта основных средств в аренду относится к прочим доходам организации, т. к. сдача имущества в аренду не относится к основной деятельности ООО «Вихрь».
Арендатор ООО «Витязь» за счет собственных средств и с согласия арендодателя провел ремонтные работы по замене деревянных оконных рам и дверей на пластиковые, общая стоимость которых составила 172 000 руб. (без учета НДС). Эта величина в соответствии с условиями договора аренды будет возмещена арендодателем с последующим зачетом этой суммы в счет будущей арендной платы.
Поскольку оконные рамы и двери являются частью помещения и самостоятельно использоваться не могут, то, соответственно, замена оконных рам и дверей – это восстановление объекта ОС (п.п. 5, 6, 26 ПБУ 6/01). К тому же замена оконных рам в помещении не привела к изменению его функционального назначения, поэтому эти затраты должны быть отражены арендодателем в составе текущих расходов того отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Однако, поскольку помещение сдается в аренду и учитывается как прочая деятельность организации-арендодателя, то расходы на ремонт арендодатель отразил в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете организации были даны следующие бухгалтерские проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 91.2 | 76.рем | 172 000 | Отражена стоимость ремонта в соответствии с актом приема-сдачи объектов ОС |
| 76.ар | 91.1 | 172 000 | Начислена арендная плата в соответствии с договором аренды и счетом на оплату |
| 76.рем | 76.ар | 172 000 | Зачет стоимости ремонта в счет оплаты арендной платы в соответствии с соглашением о зачете |
В налоговом учете арендодатель вправе согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с ремонтом ОС. К тому же согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ эти расходы, как и все остальные, для цели налогообложения можно учесть только после их фактической оплаты. В нашем примере оплатой признается зачет взаимных требований между арендатором и арендодателем.
Однако по поводу замены деревянных окон и дверей на пластиковые есть и противоположная точка зрения. Так, в письме Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/772 разъяснено, что в случае проведения указанных работ улучшаются технико-экономические показатели функционирования здания, а значит проведенные работы классифицируются как реконструкция/модернизация. При этом расходы, связанные с проведением указанных работ, в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и погашаются путем начисления амортизации. Этот вывод подкрепляется также п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257, п. 4 ст. 346.16 НК РФ. В налоговом же учете в период применения УСН эти оплаченные расходы уменьшают налоговую базу в момент ввода реконструированного объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
По ситуации проведения реконструкции полностью самортизированных ОС следует, что последующую сумму амортизации все равно определяют исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на сумму реконструкции, и прежней нормы амортизации.
- Письма от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146, от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813.
Отличительные особенности видов ремонта
В отличие от восстановления ОС путем проведения ремонтных работ целью проведения реконструкции/модернизации является улучшение первоначальных показателей функционирования объекта основных средств. Например, увеличение мощности, срока полезного использования, функциональных возможностей и т. п. Одним словом, реконструкция/модернизация – это полное либо частичное переустройство и переоборудование зданий, сооружений и других объектов основных средств. При этом заострим внимание на том, что реконструкция/модернизация приводит к изменению основных технических характеристик либо экономических показателей объекта. Так, реконструкция здания может привести к увеличению его высоты, площади. А модернизация компьютера – может быть увеличение его оперативной памяти.
Чтобы минимизировать риск претензий налоговиков по классификации вида ремонта, при выполнении работ силами подрядчиков в договоре с подрядчиками целесообразно прямо прописать, что целью указанных работ является ремонт или реконструкция.
И еще рекомендуем для большей убедительности в том, что проводится ремонт, как в представленном нами примере по замене оконных рам и дверей, подготовить дефектную ведомость, утвержденную руководителем организации, а в смете на проведение ремонта указать, что старые окна/двери демонтированы, а новые установлены. При реконструкции демонтаж, как правило, отсутствует.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться «упрощенцами» только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты, причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Пример 3.
ООО «Сигма» применяет УСН («доходы минус расходы»). В 2013 году организация приобрела оборудование по выпечке хлеба. В период приобретения стоимость этого оборудования была полностью отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по УСН. В 2014 году были начаты работы по реконструкции этого оборудования в связи с его моральным износом. В апреле 2015 года работы были закончены, и оборудование после реконструкции в этом же месяце введено в эксплуатацию. Стоимость реконструкции по модернизации оборудования составила 300 000 руб. Работы были проведены подрядной организацией и были полностью оплачены в мае 2015 года.
Как видим из примера, все условия, необходимые для отнесения расходов по реконструкции на затраты для цели налогообложения, выполнены во II квартале 2015 года. Поэтому в налоговом учете «упрощенца» стоимость работ по реконструкции можно включить в расходы равными долями в течение трех кварталов 2015 года. А именно: 30 июня, 30 сентября, 31 декабря по 100 000 руб. (300 000 руб. : 3) в соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ.
В бухгалтерском учете были даны следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
|---|---|---|
| В течение 2014 года по мере освоения работ были сформированы капитальные вложения. Для простоты покажем это одной проводкой: | ||
| 08 | 60 | 300 000 * |
| На дату завершения работ в апреле 2015 года в бухгалтерском учете состоялась такая запись: | ||
| 01 | 08 | 300 000. Тем самым увеличена первоначальная стоимость оборудования, показанная в бухгалтерском учете** |
| На дату окончательного расчета с подрядчиком в мае 2015 года была дана следующая запись: | ||
| 60 | 51 | 300 000 |
|
* Если бы работы выполнялись собственными силами, то вместо счета 60 применялись бы счета 10 «Материалы», ** Заметим, что списание стоимости основного средства произошло только в налоговом учете. |
||
| А далее с месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции, в бухгалтерском учете была начислена амортизация. При этом дана следующая бухгалтерская запись: | ||
| 20, 44 | 02 | |
Обратите внимание: после проведенной реконструкции может увеличиться срок полезного использования объекта. В таком случае для целей бухучета в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, нужно пересмотреть оставшийся срок полезного использования модернизированного объекта ОС. Амортизация же в таком случае начисляется исходя из остаточной стоимости объекта ОС с учетом затрат на реконструкцию/модернизацию.
Амортизация ОС, прошедших реконструкцию либо модернизацию
Так, если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования в бухгалтерском учете может быть увеличен. Норму амортизации по такому основному средству при использовании линейного метода определяют по следующей формуле:
|
Годовая норма амортизации = 100% : Оставшийся срок полезного использования ОС |
Заметим при этом, что в расчет берется остаточная, а не первоначальная стоимость. Покажем это на практическом примере.
Пример 4.
ООО «Стандарт» применяет УСН («доходы минус расходы»). В 2013 году организация приобрела токарный станок, первоначальная стоимость которого составила 480 000 руб. Организацией был установлен 5-летний срок полезного использования приобретенного станка. Амортизация начисляется линейным способом.
В 2014 году в связи с производственной необходимостью и экономической целесообразностью была проведена модернизация станка, в результате которой была установлена еще одна шпиндельная бабка. Стоимость станка увеличилась до 600 000 руб., а срок полезного использования был увеличен организацией до 7 лет. На момент проведения модернизации станок проработал 1 год. За этот год была начислена амортизация в размере 96 000 руб.
После проведенной модернизации организация определила новую годовую норму амортизации, которая составила:
100% : (7 лет – 1 год) = 16,667%;
(600 000 руб. – 96 000 руб.) х 16,667% = 84 002 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по станку, эксплуатируемому в новом качестве, составила:
84 002 руб. : 12 мес. = 7000 руб.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что в целях минимизации налоговых рисков определяющим инструментом, который поможет профессионально подойти к классификации ремонта, являются грамотно оформленные документы.
Документооборот
Обозначим основные документы, с помощью которых можно подтвердить, что выполненные работы являются ремонтом ОС, а не реконструкцией/модернизацией.
Такими документами могут быть:
1. Дефектная ведомость. Этот документ может быть составлен в произвольной форме, но при этом должен содержать следующую информацию:
- наименование, место нахождения, инвентарный номер объекта ОС;
- проявленные и непроявленные дефекты (неисправности, изношенные детали, поломки и т. п.);
- перечень работ, которые необходимо выполнить, чтобы объект ОС привести в состояние, пригодное
к эксплуатации.
Этот документ должен утвердить руководитель организации, а подписать его должна комиссия в составе:
- руководителя подразделения, ответственного за эксплуатацию этого объекта ОС;
- руководителя ремонтного подразделения организации либо подрядчика, ответственного за ремонт этого объекта.
2. Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных/модернизированных объектов ОС, который можно оформить в произвольной форме после завершения работ по ремонту, реконструкции/модернизации ОС. В нем фиксируется перечень выполненных работ и проведенных мероприятий, связанных с этим процессом. Можно, конечно, применить и унифицированную форму № ОС-3.
Подробнее о частичной ликвидации основного средства читайте в одноименном материале Барбой А. Я., «Упрощенная бухгалтерия», № 5, май 2014 г.
Частичная ликвидация
На практике случается и такое, что в сложных конструкциях основных средств, состоящих из нескольких сочлененных предметов и числящихся и в бухгалтерском, и в налоговом учете как единый инвентарный объект, возникает необходимость удалить непригодный к эксплуатации механизм без последующего его восстановления. При этом сам объект после частичной его ликвидации сохранит свои функциональные возможности и продолжит использоваться в предпринимательской деятельности организации. В такой ситуации мы говорим, что произошла частичная ликвидация объекта основных средств. Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества, когда часть здания либо пристройка к нему подлежит сносу ввиду, скажем, ветхости и непригодности к дальнейшему использованию.
В подобной ситуации первоначальная стоимость основного средства может измениться, ибо происходит выбытие части основного средства. При этом необходимо внести коррективы в инвентарную книгу учета объектов основных средств либо в инвентарную карточку, а дата внесения этих изменений и будет датой частичной ликвидации основного средства для цели бухгалтерского учета. Порядок отражения указанных изменений следует отразить и в бухгалтерском учете.
Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций ее площадей – выводимой из эксплуатации и первоначальной.
Пример 5.
В декабре 2014 года ООО «Восток», применяющее УСН («доходы минус расходы») в целях экономической целесообразности ликвидировало часть здания, уменьшив тем самым величину складского помещения.
Первоначальная стоимость здания – 6 400 000 руб. Амортизационные начисления по нему составили 400 000 руб. В соответствии с проектно-сметной документацией часть первоначальной стоимости в размере 800 000 руб. приходится на ликвидированную часть здания. Соответственно и часть амортизационных отчислений приходится на ликвидированную часть здания. Эта величина составит 50 000 руб. = (800 000 руб. х 400 000 руб. : 6 400 000 руб.).
В связи с ликвидацией части здания организация понесла и расходы (это и разборка здания, и демонтаж оборудования, и вывоз мусора, и расчистка территории и т. п.). Общая величина этих расходов составила 16 000 руб.
К тому же в результате частичной ликвидации были оприходованы высвободившиеся материалы на общую сумму 24 000 руб.
Бухгалтер ООО «Восток» эти хозяйственные операции отразил на счетах бухгалтерского учета следующими записями:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 91.2 | 01 | 800 000 | Списана стоимость ликвидированной части здания |
| 02 | 91.2 | 50 000 | Списана амортизация, приходящаяся на ликвидированную часть здания |
| 91.2 | 70, 69, 76 | 16 000 | Списаны расходы, образованные при ликвидации части здания |
| 10 | 91.1 | 24 000 | Оприходованы материалы, полученные в результате проведения ликвидационных работ |
В результате остаточная стоимость здания уменьшится на 750 000 руб. = (800 000 руб. – 50 000 руб.) не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете.
При частичной ликвидации сложного объекта при известной стоимости всех отдельных предметов, входящих в его состав, определить стоимость выводимой части объекта будет не столь уж сложно. Сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства берутся из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного предмета. Если же проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется (если это представляется возможным) на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету.
К сожалению, ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают понятию «частичная ликвидация сложного объекта основного средства» определение. Однако в п. 14 ПБУ 6/01 и в п. 2 ст. 257 НК РФ есть только упоминание о том, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость.
Поскольку имеющиеся законодательные акты по бухгалтерскому и налоговому учету не содержат норм по частичной ликвидации основного средства, обратимся к правилам, регулирующим выбытие объектов.
После частичной ликвидации основное средство продолжает использоваться, стало быть, по нему следует начислять амортизацию. Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
Итак, процесс частичной ликвидации объекта должен начаться с создания ликвидационной комиссии, которая назначается для частичной ликвидации конкретного основного средства либо создается на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществляет свою деятельность на постоянной основе.
В состав такой комиссии желательно включить главного бухгалтера или бухгалтера по учету основных средств, а также специалиста, на которого возложена ответственность за сохранность данного объекта. Можно включить в состав комиссии и приглашенных специалистов различных инспекций, выполняющих функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Комиссия после осмотра объекта ОС проводит следующие мероприятия:
- выявляет конкретные части цельного объекта ОС, подлежащие частичной ликвидации;
- принимает решение о частичной ликвидации объекта ОС;
- составляет и подписывает акт о частичной ликвидации объекта ОС и передает этот акт руководителю организации на утверждение.
Принятое комиссией решение надлежит зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств.
Акт о частичной ликвидации объекта организацией может быть составлен в произвольной форме. А также организация вправе использовать одну из унифицированных форм ОС-4 (ОС-4а; ОС-4в). Можно также за основу принять унифицированную форму и на ее основе разработать и утвердить собственную. Акт о частичном списании ОС может быть полностью оформлен по завершении всей процедуры частичной ликвидации и составлен в двух экземплярах. Один из них передается в бухгалтерию, второй – лицу, ответственному за сохранность объектов ОС.
Если в результате частичной ликвидации основного средства остались детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования, они принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной стоимости).