Утилизация основных средств

Основные средства, находящиеся в собственности организации, могут являться объектами как движимого, так и недвижимого имущества. Это разделение также повлияет и на процедуру их ликвидации, которая, к слову сказать, может произойти по различным причинам.

Необходимость утилизации ОС может быть обнаружена в момент инвентаризации (очередной или внеплановой). Однако это не единый случай. Процесс утилизации (ликвидации) происходит на основании п. 29 ПБУ 6/01, п.п. 75 и 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н в следующих ситуациях, которые также указаны в письме Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01:

• данное ОС изношено до такой степени, что его ремонт просто нерентабелен, так что проще это ОС демонтировать;
• в современных условиях некоторые виды ОС, такие как компьютерная техника или другие приборы на основе высоких технологий, очень быстро становятся морально устаревшими, и их тоже проще утилизировать, чем модернизировать;
• данное ОС пришло в негодность вследствие стихийного бедствия, аварии или других чрезвычайных ситуаций (ЧС);
• при проверке или инвентаризации имущества обнаружилась его порча;
• ликвидируется не весь объект, а его часть, и поэтому ОС находится в стадии реконструкции;
• если обнаружено хищение или недостача деталей, узлов и агрегатов, замена которых нецелесообразна, а использовать данное ОС без этих деталей невозможно.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Как организовать и оформить выбытие ОС, прописано в п.п. 77–79 Методических указаний по учету ОС № 91н.

При этом на момент списания стоимость ОС может быть еще не полностью списана в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по УСН. Однако несписанная стоимость ОС при его выбытии не уменьшает налогооблагаемую базу, так как данной статьи нет в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но и перерасчета налоговой базы с доплатой налога согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ делать не надо, так как эта норма предусмотрена только для реализации недоамортизированного ОС.

Виды утилизации

Утилизировать (ликвидировать) можно различные основные средства, при этом они могут делиться и по сроку использования, и по полноте списания. Представим эти ситуации в виде таблицы:

№ п/п	Вид утилизации	Описание ситуации	Бухгалтерский учет
1	По окончании срока полезного использования ОС	Причина списания – физический износ. Вся стоимость данного ОС уже списана на уменьшение налогооблагаемой базы, поэтому сальдо по счету 01 «Основное средство» по этому средству уже равно нулю	Нет остатка по ОС (сч. 01 – сч. 02). 1. Списываем первоначальную стоимость ОС: Д-т 01/ Выбытие ОС/ К-т 01/ОС/  2. Списываем амортизацию ОС: Д-т 02/ Амортизация ОС/ К-т 01/ Выбытие ОС/  3. Расходы по ликвидации ОС: Д-т 91/ Прочие расходы/ К-т счетов учета тех затрат, которые были осуществлены.  4. Стоимость материалов (отходов) по рыночным ценам, которые получены в ходе ликвидации и могут быть использованы, учитываются по Д-т 10 К-т 91/ Прочие доходы/
2	До окончания срока полезного использования ОС	Причина списания – моральный износ или невозможность дальнейшего использования (смена деятельности организации или ее ликвидация) при невозможности продажи данного ОС	Есть остаток по ОС (сч. 01 – сч. 02). 1. Списываем первоначальную стоимость ОС: Д-т 01/ Выбытие ОС/ К-т 01/ОС/ 2. Списываем амортизацию ОС: Д-т 02/ Амортизация ОС/ К-т 01/ Выбытие ОС/ 3. Сальдо счета 01/ Выбытие ОС/ списываем: Д-т 91/ Прочие расходы/ К-т 01/ Выбытие ОС/ 4. Расходы по ликвидации ОС: Д-т 91/ Прочие расходы/ К-т счетов учета тех затрат, которые были осуществлены. 5. Стоимость материалов (отходов) по рыночным ценам, которые получены в ходе ликвидации и могут быть использованы, учитывается по Д-т 10 К-т 91/ Прочие доходы/
3	Утрата ОС в результате ЧС	Пожар, автомобильная авария, ЧС природного характера (землетрясение, извержение вулкана, ураган, природные пожары, засуха или наводнение), военные действия, техногенные катастрофы. Факт ЧС требуется подтвердить справкой МЧС, МВД и других органов, которые принимают участие в ликвидации данной ЧС	Если ОС не было застраховано на случай ЧС: 1. Списываем первоначальную стоимость ОС: Д-т 01/ Выбытие ОС/ К-т 01/ОС/ 2. Списываем амортизацию ОС: Д-т 02/ Амортизация ОС/ К-т 01/ Выбытие ОС/ 3. Сальдо счета 01/ Выбытие ОС/ списываем: Д-т 99/ Чрезвычайные расходы/ К-т 01/ Выбытие ОС/ 4. Расходы по ликвидации ОС: Д-т 99/ Чрезвычайные расходы/ К-т счетов учета тех затрат, которые были осуществлены 5. Стоимость материалов (отходов) по рыночным ценам, которые получены в ходе ликвидации и могут быть использованы, учитываются по Д-т 10 К-т 91/ Прочие доходы/ Если ОС было застраховано на случай ЧС: 1. Списываем первоначальную стоимость ОС: Д-т 01/ Выбытие ОС/ К-т 01/ОС/ 2. Списываем амортизацию ОС: Д-т 02/ Амортизация ОС/ К-т 01/ Выбытие ОС/ 3. Сальдо счета 01/ Выбытие ОС/ в части, покрываемой страховым возмещением, списываем: Д-т 76/ Расчеты по имущественному и личному страхованию/ К-т 01/ Выбытие ОС/ 4. Расходы по ликвидации ОС: Д-т 99/ Чрезвычайные расходы/ К-т счетов учета тех затрат, которые были осуществлены 5. Стоимость материалов (отходов) по рыночным ценам, которые получены в ходе ликвидации и могут быть использованы, учитываются по Д-т 10 К-т 91/ Прочие доходы/ 6. Убыток от списания ОС, непокрытый страховыми выплатами: Д-т 99/ Чрезвычайные расходы/ К-т 01/ Выбытие ОС/
4	Ликвидация объекта незавершенного строительства	Принято решение, что строительство данного объекта нецелесообразно	Нет остатка по ОС (сч. 01 – сч. 02), так как данный объект еще не поставлен на учет: 1. Расходы по ликвидации ОС: Д-т 91/ Прочие расходы/ К-т счетов учета тех затрат, которые были осуществлены 2. Стоимость материалов (отходов) по рыночным ценам, которые получены в ходе ликвидации и могут быть использованы, учитывается по Д-т 10 К-т 91/ Прочие доходы/

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При ликвидации объекта основного средства, являющегося недвижимым имуществом, необходимо внести соответствующие изменения в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Полная и частичная ликвидация

Основное средство можно ликвидировать как полностью, так и частично.

Поскольку полная ликвидация ОС – это полное списание ОС с учета и выше рассматривались ситуации по списанию объекта в полном объеме, то необходимо также разобраться, как списать объект частично.

Частичная ликвидация осуществляется в виде демонтажа части объекта, при этом не должно быть замены ликвидируемой части объекта, а объект должен сохранить свои функции. Если данное условие не будет соблюдено, то речь будет идти не о частичной ликвидации, а о реконструкции или модернизации объекта.

В основном частично утилизируют часть сложного объекта. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС признается инвентарный объект. Он бывает сложным, то есть состоящим из нескольких частей, каждая из которых может использоваться отдельно или в комплексе с другими частями и имеет свой собственный срок службы, но все вместе они в комплексе выполняют определенную функцию.

Например, компьютерная система состоит из системного блока, монитора и принтера. Каждый из этих объектов имеет свой срок полезного использования и может работать в системе с другими частями, и если блок стал морально изношенным, то монитор и принтер можно подключить к другому блоку, а утилизация блока будет частичной ликвидацией компьютерной системы. И хотя позиция Минфина России (письмо от 02.06.2010 № 03-03-06/2/110) по поводу компьютера стабильна и состоит в утверждении, что компьютер должен состоять на учете как единый инвентарный объект, на практике это не очень удобно, так как вследствие даже производственной необходимости бывают случаи, когда принтер или монитор перебрасывают с одной компьютерной системы на другую, да и замена изношенной составляющей будет всегда считаться частичной ликвидацией с соответствующим пересчетом стоимости объекта. Можно воспользоваться п. 6 ПБУ 6/01, в котором говорится, что если объект состоит из нескольких частей с разными сроками использования, то каждая такая часть должна учитываться отдельно. Да и покупка таких частей чаще всего происходит не одновременно, а значит, можно ставить их на учет отдельно.

После частичной ликвидации объекта срок его полезного использования меняется, только если помимо частичной ликвидации была проведена модернизация или реконструкция, после которых объект можно использовать более долгий срок.

Так как в ходе частичной ликвидации объект становится меньше, то и его первоначальная (восстановительная) стоимость уменьшается.

Расчет новой стоимости оставшегося объекта зависит от вида ОС.

Вариант первый: если частично ликвидируемый объект – недвижимое имущество, то восстановительная стоимость объекта рассчитывается пропорционально оставшейся площади.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

При ликвидации ОС, являющегося транспортным средством, возникает необходимость его снятия с регистрационного учета в органах ГИБДД.

Пример 1.

ООО «ЦСК» в ходе ремонта ликвидировало часть склада площадью 20 кв. м. До ликвидации данный склад имел площадь 120 кв. м и его первоначальная стоимость равнялась 1 млн руб. Сумма начисленной амортизации составляла 200 тыс. руб.

Рассчитываем восстановительную стоимость оставшегося склада:

1 млн руб. : 120 кв. м x (120 кв. м – 20 кв. м = 100 кв. м) = 833 333,33 руб.

Стоимость ликвидированного склада = 1 000 000,00 руб. – 833 333,33 руб. = 166 666,67 руб.

Часть суммы начисленной амортизации, которая останется в организации:

200 000,00 руб. : 120 кв. м x 100 кв. м = 166 666,67 руб.

Часть амортизации, которая приходится на ликвидированный склад:

200 000,00 руб. – 166 666,67 руб. = 33 333,33 руб.

Бухгалтер ООО «ЦСК» сделает следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
01/ Выбытие ОС/	01/ОС/	166 666,67	Уменьшаем первоначальную стоимость ОС на стоимость склада
02/ Амортизация ОС/	01/ Выбытие ОС/	33 333,33	Списываем сумму амортизации ОС на сумму амортизации склада
91/ Прочие расходы/	01/ Выбытие ОС/	133 333,34	Списываем сальдо счета 01/ Выбытие ОС/

Вариант второй – простой. Когда частичной утилизации подвергается система, состоящая из нескольких частей, каждая из которых имеет свою первоначальную стоимость, то тут все просто – списываем первоначальную стоимость того объекта, который утилизируем.

Вариант третий – независимая оценка. В том случае, когда объект очень сложный и его стоимость невозможно рассчитать, оценить восстановительную стоимость получившегося объекта приглашают независимого оценщика.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Оприходование материалов

В результате утилизации объекта остаются детали, запчасти и материалы. Все это можно использовать после оприходования на склад. Согласно п. 4 ст. 346.18 НК РФ и письмам Минфина России от 30.09.2010 № 03-03-06/1/621 и от 19.04.2010 № 03-03-06/1/275 стоимость этих материалов, которые надо оприходовать по рыночным ценам на дату составления ликвидационного акта по выбытию ОС, составляет доход предприятия от утилизации.

Пример 2.

У ООО «РГН» после демонтажа утилизированного основного средства в январе 2015 г. остались материальные ценности. Данные ценности были оприходованы на склад по рыночной стоимости на общую сумму 50 000,00 руб. на дату составления акта об утилизации ОС – 25.01.2015.

Стоимость материалов (отходов) оформляется в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 10 К-т 91/ Прочие доходы – 50 000,00 руб.

Данная сумма включается в налогооблагаемую базу как прочий доход, поэтому если организация находится на системе УСН с налогообложением «доходы», то она заплатит в бюджет:

50 000,00 руб. x 6% = 3000,00 руб.,

а с налогообложением «доходы минус расходы»:

50 000,00 руб. x 15% = 7500,00 руб.

Часть данных материалов на сумму 10 000,00 руб. была использована в производстве в феврале 2015 г., а часть материалов на сумму 10 000,00 руб. – списана с учета как материалы, абсолютно непригодные к дальнейшей эксплуатации. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
20	10	10 000	Списаны на производство
91/ Прочие расходы/	10	10 000	Списаны за непригодностью

Так как у организации нет затрат на приобретение данных материалов, кроме уплаченного налога после оприходования материалов, то и на затраты организации в налоговом учете можно принять только часть уплаченной суммы налога.

Для организации с налогообложением «доходы» затраты в налоговом учете не нужны, а вот организация с налогообложением «доходы минус расходы» уменьшит доход на сумму налога, приходящегося на материалы, потраченные на производство:

10 000,00 руб. x 15% = 1500,00 руб.

А вот по материалам, списанным за непригодностью, учесть хоть что-то в расходах налогового учета не получится.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Акт на списание объекта основных средств составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом.

Продажа материалов

Материальные ценности, полученные в ходе демонтажа ОС после его утилизации, предприятие может использовать:

• в качестве материалов или запчастей на своем производстве;
• в качестве товара для продажи сторонним организациям.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. В марте 2015 г. ООО «РГН» решило продать часть ранее оприходованных ценностей в сумме 30 000,00 руб. за 40 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т 62 К-т 91/ Прочие доходы – 40 000,00 руб.

Д-т 91/ Прочие расходы/ К-т 10 – 30 000,00 руб.

В налоговом учете доход от продажи в сумме 40 000,00 руб. будет учтен и в системе налогообложения «доходы», и в системе налогообложения «доходы минус расходы».

А вот сумма расходов в сумме налога 30 000,00 руб. x 15% = 4500,00 руб. будет учтена в расходах только в системе налогообложения «доходы минус расходы».

ПЕРВОИСТОЧНИК

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих.

- Пункт 31 ПБУ 6/01.

Нужно ли создавать комиссию

Раньше, согласно п. 77 Методических указаний по учету ОС, при списании основных средств создание ликвидационной комиссии было обязательным пунктом. Но с 2013 г. в соответствии с п.п. 7 и 8 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные действия стали необязательными. Данный закон только рекомендует, что для оформления ликвидационных актов лучше создать комиссию. Такое решение должен принять руководитель организации. И все-таки для внутрифирменного контроля лучше создать такую комиссию.

Итак, руководитель принимает решение, что данное ОС подлежит ликвидации и списанию, и издает приказ о создании комиссии для оформления документов, также указывая состав данной комиссии. Обязательно в состав данной комиссии входят:

• материально ответственное лицо (МОЛ), в чьей ответственности находится ликвидируемый объект;
• представитель бухгалтерии (чаще всего это главный бухгалтер);
• третий член комиссии теперь не обязателен, но желателен, и он может быть кем угодно по решению руководства;
• если списание данного ОС требует присутствия независимого представителя, то его присутствие также оговаривается в приказе.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

На основании акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу можно принять унифицированные формы № ОС-6,
№ ОС-6а, № ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта ОС.

Документальное оформление

Порядок документального оформления можно представить в виде таблицы:

№ п/п	Документ	Действие	Комментарий
1	Акт ликвидации ОС	Комиссия осматривает ОС и принимает решение о его дальнейшей судьбе – ремонт или ликвидация. Если комиссия приняла решение о списании, то она должна указать причину списания – моральный износ, авария и т. д. Также комиссия определяет, что может остаться после демонтажа, устанавливает стоимость этих материалов и запчастей, возможность их использования на производстве или возможность их продажи. По итогам данного осмотра и решения комиссия составляет акт ликвидации ОС	Произвольная форма
2	Приказ о списании ОС	Издается на основании акта ликвидации ОС	Внутренний приказ
3	Акт о списании объекта ОС (кроме автотранспортных средств) № ОС-4. Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а). Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б)	После этого начинается фактическая ликвидация ОС. Данная процедура может занять до нескольких месяцев (ликвидация здания). По окончании утилизации по факту составляется акт о списании. Форма документа сейчас свободная, но можно использовать и типовые бланки, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7  «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Акт составляется в двух экземплярах (для бухгалтерии и для МОЛ), подписывается всеми членами комиссии и должен быть утвержден руководителем. Если списывается автотранспортное средство, то к акту прикладывается справка ГИБДД о снятии данного ОС с регистрационного учета	Если делать данные акты в произвольной форме, то в них должно быть указано: наименование ОС, дата его принятия на учет, год изготовления (постройки), дата ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, его первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, все проведенные по данному объекту ремонты, переоценки, причина выбытия с обоснованием, состояние его деталей, узлов и т. д.
4	Инвентарная карточка или инвентарная книга	После утверждения акта о списании в инвентарной карточке данного ОС делается отметка или запись в инвентарной книге по учету ОС	Данные карточки или книга должна вестись на предприятии и храниться в соответствии с решением руководства, но не менее 5 лет
5	Накладная на материалы и запчасти	Оприходование материалов и запчастей после демонтажа происходит по накладной

Итак, как мы видим, процедура утилизации ОС хлопотна, затратна и с точки зрения налогообложения невыгодна. Но ведь списывается ОС не от хорошей жизни, а для того, чтобы появилась возможность данное средство, уже не приносящее дохода организации, заменить на новое, перспективное и рентабельное.

• Назад
• Вперёд