Рассчитываем материальную выгоду по-новому

Поделиться статьёй:

Скригаловская Е. А.,
практикующий бухгалтер

Рассчитываем материальную
выгоду по-новому

Многие работодатели выдают займы своим сотрудникам. И, как правило, займы предоставляются либо безвозмездно, либо под незначительный процент. Подобные льготные условия приводят к возникновению у сотрудника материальной выгоды, расчет которой существенно изменился в 2016 году.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций. При получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Следовательно, при заключении договора беспроцентного займа или под незначительный процент у физического лица возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации.

ВАЖНО В РАБОТЕ

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Абзацем 2 названного пункта уточнено, что с 01.01.2016 при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении им дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Материальная выгода определяется на основании ставки рефинансирования, действующей в момент получения дохода в виде материальной выгоды. Днем фактического получения такого дохода до 01 января 2016 года считался день уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому, чтобы рассчитать, чему равна полученная заемщиком материальная выгода, нужно было использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты процентов. А при получении налогоплательщиком беспроцентного займа доход в виде материальной выгоды у заемщика возникал в момент возврата суммы займа (письма Минфина России от 10.06.2015 № 03-04-05/33645, от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/175).

ПЕРВОИСТОЧНИК

С 01 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России.

- Указание Банка России от 11.12.2015 № 3894-У.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие беспроцентный заем или заем со ставкой ниже установленной в п. 2 ст. 212 НК РФ, является налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах (пп. 1 п. 1 ст. 212, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Стороны договора займа могут предусмотреть погашение займа (кредита) с любой периодичностью. Если договором займа предусмотрено ежемесячное погашение займа заемщиком, то доход в виде материальной выгоды возникал на каждую дату возврата заемных средств (письмо Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282).

Например, если сотруднику был предоставлен беспроцентный заем в мае 2015 года, который должен быть погашен единовременно в мае 2016 года, в 2015 году у заемщика не возникает доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ, и, соответственно, у организации, выдавшей заем, не возникают обязанности налогового агента.

В соответствии с Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ в п. 1 ст. 223 НК РФ внесены изменения, согласно которым фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, будет считаться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. Изменения вступили в силу с 01 января 2016 года. Причем никаких переходных положений Законом № 113-ФЗ не предусмотрено. Следовательно, изменения распространяются и на займы, выданные до 01 января 2016 года.

Дата получения доходов в 2015 г.	Дата получения доходов в 2016 г.
День уплаты процентов	Последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства

Таким образом, по займу, выданному в 2015 году, с 01 января 2016 года доход в виде материальной выгоды необходимо будет рассчитывать ежемесячно независимо от сроков возврата. Соответственно, организация в данной ситуации обязана будет исчислять НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды ежемесячно, начиная с января 2016 года, независимо от того, что заем должен быть погашен в мае 2016 года.

Более того, измененным законодательством не предусмотрен порядок расчета НДФЛ в случаях, если беспроцентный заем получен до 01 января 2016 года, а возврат предусмотрен после 01 января 2016 года.

Заем в рублях

Формула для расчета материальной выгоды от экономии на процентах для целей НДФЛ при займе в рублях выглядит следующим образом:

МВ = СЗ х (СР_ЦБ х 2/3 – СТ_Д) х ДН_П/ДН_Г,

где:

МВ – материальная выгода (руб.);

СЗ – сумма займа (руб.);

CР_ЦБ– ставка рефинансирования ЦБ РФ (в процентах годовых);

СТ_Д– годовая процентная ставка по договору (при беспроцентном займе равна 0) (в процентах годовых);

ДН_П – количество календарных дней в периоде начисления процентов;

ДН_Г – количество дней в календарном году (365 или 366).

Пример 1.

Сотруднику организации 01 мая 2015 года выдан беспроцентный заем в сумме 500 000 руб. с условием возврата всей суммы 01 мая 2016 года. В течение 2015 года возврат займа не производился и, соответственно, доход не рассчитывался.

На 31 января 2016 года, учитывая, что 2016 год високосный, доход в виде материальной выгоды составит 3104 руб. (500 000 руб. х (11% х 2/3 – 0) х 31/366).

Соответственно, сумма НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, подлежащая удержанию с работника по состоянию на 31 января 2016 года, составит 1086 руб. (3104 руб. х 35%).

В таком же порядке необходимо будет рассчитывать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом на конец каждого месяца налогового периода до погашения займа.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ.

- Письмо от 25.04.2013 № 03-04-03/14456.

Пример 2.

ООО «Базис» 01 марта 2016 года предоставило своему работнику Н. Н. Маслову беспроцентный заем в размере 100 000 руб. сроком на четыре месяца. По условиям договора займа ежемесячно, не позднее 1-го числа каждого месяца, он возвращает по 20 000 руб. основного долга (займа).

31 марта 2016 года возвращена часть займа в размере 20 000 руб.

Процентная ставка, составляющая 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 7,33% = (11% × 2/3). Таким образом, сумма дохода за период с 02 по 31 марта 2016 года, которую ООО «Базис» исчислило 31 марта 2016 года, составила 600,82 руб. = (100 000 руб. × 7,33% : 366 дн. × 30 дн.).

НДФЛ, исчисленный с указанной суммы дохода, – 210,29 руб. = (600,82 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Базис» удержало из зарплаты Н. Н. Маслова за март 2016 года и перечислило в бюджет.

28 апреля 2016 года работник вернул следующую часть займа в размере 20 000 руб. В этот день организация рассчитала доход в виде материальной выгоды, полученный Н. Н. Масловым от экономии на процентах за период с 01 по 28 апреля 2016 года. Он составил (с учетом суммы займа, возвращенной 31 марта 2016 года) 448,61 руб. = [(100 000 руб. – 20 000 руб.) × 7,33% : 366 дн. × 28 дн.)], а НДФЛ, исчисленный с данного дохода, – 157 руб. (448,61 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО «Базис» удержало из заработной платы Н. Н. Маслова за апрель 2016 года и уплатило в бюджет.

В аналогичном порядке организация будет определять сумму материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее и в следующих месяцах 2016 года до полного погашения заемщиком суммы займа.

ПОЗИЦИЯ СУДА

При получении займов от физических лиц, не являющихся ИП, не возникает облагаемой НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах.

- Пункт 2 обзора судебной практики Президиума Верховного суда РФ от 21.10.2015.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Расчет аналогичен расчету при беспроцентном займе, только изменится ставка для определения материальной выгоды. Она получается из разницы между процентами, установленными законом (на данный момент для рублевых займов – 5,5%), и процентами, под которые выдается заем.

ООО «Базис» 01 марта 2016 года предоставило своему работнику Н. Н. Маслову заем в размере 100 000 руб. сроком на четыре месяца под 3% годовых. По условиям договора займа ежемесячно, не позднее 1-го числа каждого месяца, он возвращает по 20 000 руб. основного долга (займа) плюс проценты.

Ставка для определения материальной выгоды составит 2,5% (5,5 – 3).

В марте считать надо со всей суммы, то есть со 100 000 руб. за 31 день.

Материальная выгода:
2,5% x 100 000 руб. : 366 дн. x 31 дн. = 211,75 руб.

НДФЛ с материальной выгоды:
211,75 руб. x 35% = 74,11 руб.

Так как часть долга выплачена, то и налог в марте (30 дней) рассчитывается на остаток – 80 000 руб.
(100 000 – 20 000).

Материальная выгода:
2,5% x 80 000 руб. : 366 дн. x 30 дн. = 163,93 руб.

НДФЛ с материальной выгоды:
163,93 руб. x 35% = 57,38 руб.

За апрель и май материальную выгоду рассчитывают в аналогичном порядке.

В июне остаток равен 20 000 руб. Сумму будут рассчитывать за 29 дней (30 июня в расчет не берется).

Материальная выгода:
2,5% x 20 000 руб. : 366 дн. x 29 дн. = 39,62 руб.

НДФЛ с материальной выгоды:
39,62 руб. х 35% = 13,87 руб.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

В случае получения беспроцентного займа за счет средств бюджета, а не за счет средств организаций и индивидуальных предпринимателей, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, при погашении такого займа не возникает.

- Письмо от 08.05.2013 № 03-04-06/16299.

Заем в иностранной валюте

Что касается заемных (кредитных) средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода равна сумме превышения процентов, рассчитанных по ставке 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Формула для расчета материальной выгоды от экономии на процентах для целей НДФЛ при займе в иностранной валюте:

МВ = СЗ х (9% – СТ_Д) х ДН_П/ДН_Г,