Поделиться статьёй:
Мордвинцев Р. Ф.,
адвокат Волгоградской межрайонной коллегии адвокатов
Помогать ли налоговикам в проведении
инвентаризации в ходе проверки?
Выездная налоговая проверка – это всегда испытание для налогоплательщика. Но дополнительные проблемы возникают, когда налоговики в ходе проверки или в других случаях принимают решение об инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества. В каких случаях налоговики имеют право на проведение данного мероприятия? Обязан ли налогоплательщик помогать проверяющим в проведении инвентаризации, в том числе предоставлять работников и соответствующий инвентарь?
На основании ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
- камеральные налоговые проверки;
- выездные налоговые проверки.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
В ходе выездной проверки инспекторы проверяют, анализируют, сопоставляют и оценивают документы и информацию, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
При этом налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ).
С целью получения необходимой информации в ходе проведения выездной налоговой проверки могут проводиться все мероприятия налогового контроля, предусмотренные НК РФ, в том числе и инвентаризация имущества налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ). Право проведения налоговым органом инвентаризации вне рамок выездной налоговой проверки налоговым законодательством не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 30.11.2011 № 03-02-07/1-411).
Под имуществом в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
К имуществу налогоплательщика относятся: основные средства; нематериальные активы; финансовые вложения; производственные запасы; готовая продукция; товары; прочие запасы; денежные средства; кредиторская задолженность и иные финансовые активы.
Порядок проведения инвентаризации в ходе проверки
В своей работе при проведении инвентаризации налоговые инспекторы руководствуются Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (далее – Положение), утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 №№ 20н, ГБ-3-04/39.
В соответствии с п. 1.5 Положения основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
Помимо участия самих налоговых инспекторов, они вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов. В соответствии со ст. 131 Налогового кодекса Российской Федерации порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета.
Основанием для проведения инвентаризации является распоряжение руководителя налогового органа (его заместителя), составляемое по форме, приведенной в приложении № 1 к Положению (п. 1.2 Положения). В распоряжении указываются причина и сроки проведения инвентаризации (определяется руководителем налогового органа), состав инвентаризационной комиссии, а также перечень имущества, подлежащего инвентаризации. Как правило, инвентаризация проводится, когда у инспекторов есть основания предполагать, что у налогоплательщика имеются в наличии основные средства, ТМЦ или иное имущество, которое не отражено в учете у последнего должным образом. На решение о проведении инвентаризации также влияют и факты необоснованного применения вычетов по НДС и уменьшения базы по налогу на прибыль по нереальным сделкам. Распоряжение регистрируется в специальном журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации, составляемом по форме, приведенной в приложении № 2 к Положению.
Налогоплательщику не стоит рассчитывать на то, что проверяющие не являются специалистами в конкретной области и не смогут разобраться в конкретной ситуации. Ведь согласно п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при выездных налоговых проверках, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии представляются последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4 Положения).
Все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), визируются председателем инвентаризационной комиссии с указанием «до инвентаризации на «...» (дата)». Эти документы служат основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. В свою очередь, материально ответственные лица дают расписки в том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
В дальнейшем члены комиссии приступают к инвентаризации, и все сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Положения).
По окончании инвентаризации описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие каких-либо претензий к членам комиссии (п. 2.10 Положения).
В разделе 3 Положения приведены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества, в том числе: основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и расходов будущих периодов, животных и молодняка животных, денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности, расчетов.
Если по результатам налоговой проверки выявится недостача, то в этом случае можно предположить, что налоговые органы могут привлечь организацию к ответственности по ст. 120 НК РФ либо обязать организацию восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по недостающему имуществу.
Воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора), органа государственного финансового контроля, органа муниципального контроля, органа муниципального финансового контроля по проведению проверок или уклонение от таких проверок влечет наложение административного штрафа (п. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ):
- на граждан – в размере от 500 до 1000 руб.;
- на должностных лиц – от 2000 до 4000 руб.;
- на юридических лиц – от 5000 до 10 000 руб.
А нужно ли оказывать помощь проверяющим?
Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). Именно так звучит абз. 2 п. 2.7 Положения.
Безусловно, эта норма удобна только для налоговых инспекторов. Однако Налоговый кодекс РФ такой обязанности налогоплательщикам не вменял. Административной ответственности за невыполнение таких действий не предусмотрено.
Единственным вариантом остается ст. 19.4 КоАП РФ «Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)». Но проверяющим нужно будет потрудиться доказать, что налогоплательщик не подчинился именно законному требованию. Отсутствие у налогоплательщика измерительных приборов, а также рабочей силы для перемещения грузов не может расцениваться как воспрепятствование осуществлению инспекцией мероприятий налогового контроля (постановление Четырнадцатого ААС от 21.01.2013 № 14АП-9563/12, оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2013 № Ф07-2023/13).
И вот Верховный суд РФ пролил свет на законность данного требования в своем решении от 24.11.2015 № АКПИ15-1111.
Основанием для вынесения решения послужило поступившее административное исковое заявление общества о признании недействующим абз. 2 п. 2.7 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке.
Исковые требования были мотивированы тем, что, во-первых, рассматриваемая норма принята с нарушением законодательства Российской Федерации, поскольку вводит дополнительную обязанность налогоплательщика, которая не предусмотрена НК РФ. По мнению административного истца, из содержания пп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ следует, что обязанности налогоплательщиков могут быть предусмотрены только актами законодательства о налогах и сборах, которые в силу п. 1 ст. 1 НК РФ могут быть установлены только НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами. Статьями 31 и 89 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика по обеспечению налогового органа рабочей силой или необходимым оборудованием для проведения инвентаризации. А во-вторых, требование предоставить налоговикам рабочую силу и дополнительное оборудование для проведения инвентаризации явно приводит к дополнительным материальным и временным затратам. Более того, оно нарушает право проверяемой компании на распоряжение собственным имуществом. На первый взгляд вполне веские аргументы.
По результатам инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, которая подписывается председателем комиссии. Результаты отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Однако Верховный суд не нашел оснований для удовлетворения заявленного требования, обосновав свое решение следующими нормами.
Согласно ст. 1 НК РФ в состав законодательства о налогах и сборах входят:
- законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из данного Кодекса
и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1); - законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов
о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с этим Кодексом (п. 4); - а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принимаемые представительными органами муниципальных образований в соответствии
с Кодексом (п. 5).
Вместе с тем федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе – с соблюдением конституционных принципов законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции Российской Федерации) и разделения единой государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную при обеспечении их взаимодействия (ст. 10 Конституции Российской Федерации) – предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах нормативное правовое регулирование по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подзаконными актами, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации, которым к числу субъектов подзаконного нормативного правового регулирования вопросов, связанных с налогообложением и сборами, отнесены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
Суд указал на право налоговых органов, закрепленное в п. 1 ст. 31 НК РФ, которое гласит, что проверяющие вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином и ФНС.
Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, реализуя предоставленные полномочия, утвердило Положение, которое устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке.
Правила проведения налоговыми органами инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств, определенные данным документом, во многом схожи с порядком инвентаризации в соответствии с Законом № 402-ФЗ.
В настоящее время полномочия по утверждению порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке п. 1 ст. 31 НК РФ в действующей редакции предоставлены Министерству финансов Российской Федерации.
В связи с этим не может быть признана состоятельной ссылка административного истца о том, что Положение принято Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам с нарушением законодательства о налогах и сборах.
Не оставил ВС без внимания и то, что у налогоплательщика есть обязанность проводить инвентаризацию имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (ст. 11 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, и п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). На этом основании он сделал вывод: закрепляя в оспариваемой норме требование о том, что налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, Минфин и ФНС не вышли за рамки предоставленных полномочий и не установили требования, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Но в этом решении есть и положительный момент, который позволит избежать дополнительных финансовых затрат налогоплательщика. Так, суд указал, что проведение инвентаризации законодателем предусмотрено в организациях независимо от рода их деятельности, в связи с чем налогоплательщик обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации только той рабочей силой и тем оборудованием, которое имеется у него.
Таким образом, ответ на поставленный вопрос следующий: налогоплательщик не должен препятствовать проверяющим в проведении инвентаризации, но обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации только той рабочей силой и тем оборудованием, которые у него имеются.