Корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Итак, ваша годовая (финансовая) отчетность за 2016 год сформирована и представлена в налоговый орган. Надеемся, что в текущем году в ней не будут выявлены ошибки и неточности. Но если ошибки все-таки обнаружатся, их можно исправить. Порядок исправления зависит от типа ошибки.

Как известно, порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, содержится в ПБУ 22/2010, которое утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. Для начала выясним, что признается ошибкой.

Так, ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности фирмы. В то же время ошибками не являются неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была известна организации на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Порядок исправления ошибок зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент они обнаружены. В связи с этим градацию ошибок можно представить следующим образом:

• ошибки отчетного года, выявленные до его окончания;
• ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;
• существенные ошибки предыдущего года, выявленные после даты подписания годовой отчетности,
  но до даты ее представления собственникам фирмы;
• существенные ошибки предыдущего года, выявленные после представления годовой отчетности собственникам фирмы, но до даты утверждения этой отчетности;
• cущественные ошибки предыдущего года, выявленные после утверждения годовой отчетности;
• несущественные ошибки предыдущего года, выявленные после даты подписания годовой отчетности.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

«Упрощенцы» – малые фирмы могут не переделывать искаженную бухгалтерскую отчетность. Достаточно внести исправительные записи в бухучет в текущем году в том месяце, когда ошибка обнаружена.

При этом у малых предприятий, в т. ч. применяющих УСН, есть приятная возможность, которая предоставляет им право все ошибки, допущенные в годовой отчетности и обнаруженные в текущем году, в бухгалтерском учете признавать несущественными. А значит, не возникает у них обязанности пересдавать годовую бухгалтерскую отчетность. Но при этом обязанность по исправлению ошибок в бухгалтерском учете у них остается.

Назовем основные типичные причины, которые могут способствовать возникновению ошибок в бухгалтерском учете:

• неправильное применение норм законодательства РФ;
• неверное применение учетной политики организации;
• наличие неточностей в вычислениях;
• неверно классифицированы или оценены отдельные факты хозяйственной деятельности организации;
• неправильно использована информация, имеющаяся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестные действия должностных лиц организации.

Заметим также, что в общем случае порядок исправления ошибок, возникших в годовой бухгалтерской отчетности, всецело зависит от того, является ошибка существенной или несущественной. При этом организации могут столкнуться с ретроспективным пересчетом показателей бухгалтерской отчетности, что является весьма трудоемким процессом.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Отказ от ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности прошлых лет, конечно же, снижает уровень достоверности бухгалтерской отчетности, но существенно упрощает работу бухгалтера. При этом если пользователи бухгалтерской отчетности (руководители, учредители и т. п.) не возражают против такого «упрощения», то стоит воспользоваться возможностью, предоставленной п.п. 9 и 14 ПБУ 22/2010.

Повторимся, что, к счастью, этот порядок не распространяется на субъекты малого предпринимательства, в т. ч. и применяющие УСН. Эти организации вправе все ошибки, даже существенные, обнаруженные в годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий финансовый год, исправлять в текущем году в порядке, предусмотренном для исправления несущественных ошибок, т. е. путем признания прочих доходов (расходов) текущего периода, без ретроспективного пересчета.

Вышеизложенное предполагает, что утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующий отчетный период не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Выбор такого способа исправления ошибок, который предполагает, что обнаруженная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце, в котором она выявлена, необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации (п.п. 9, 14 ПБУ 22/2010).

Пример 1.

ООО «Стандарт» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В марте 2017 года после подписания, утверждения и представления всем пользователям бухгалтерской отчетности организацией обнаружена ошибка, допущенная в августе 2016 года. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса на 600 000 руб., кроме того, не был отнесен на расходы НДС с арендной платы в размере 108 000 руб.

Эта ошибка организацией признана существенной.

В бухгалтерском учете в периоде обнаружения ошибки, в марте 2017 года, были произведены следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
91	60	600 000	Доначислена сумма арендной платы за август 2016 года
19	60	108 000	Отражен НДС по арендной плате за август 2016 года
91	16	108 000	Доначислен НДС с арендной платы за август 2016 года
В данном случае можно обойтись без применения счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», если учетной политикой организации установлен такой порядок

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению, а прибыль или убыток, исходя из буквального прочтения п. 14 ПБУ 22/2010, должны включаться в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Пример 2.

ООО «Восток» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». При подготовке отчетности за 2016 год в результате неточностей в вычислениях был неверно исчислен и отражен на счетах бухгалтерского учета налог, уплачиваемый при применении УСН, т. е. допущена ошибка.

Так, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, был начислен и перечислен в соответствующий бюджет РФ в сумме 35 000 руб. вместо 30 000 руб.

В данном случае ошибка, допущенная в предшествующем отчетном году, выявлена после даты подписания отчетности.

Поскольку организация имеет право независимо от вида ошибки (существенной либо несущественной) при ее исправлении воспользоваться п. 9 ПБУ 22/2010, исправления производятся на соответствующих счетах бухгалтерского учета в месяце года, в котором выявлена ошибка.

При этом, несмотря на то что, как уже было сказано выше, в результате внесенных исправлений прибыль или убыток должны включаться в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, следует учитывать и тот факт, что налог, уплачиваемый при применении УСН, по своему характеру является налогом, аналогичным налогу на прибыль организаций. В результате его начисление, на наш взгляд, следует отражать по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Этот вывод сделан на основании п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

В результате сумма излишне начисленного налога расходом не признается.

В связи с вышеизложенным полагаем, что сумма излишне начисленного налога, подлежащего возврату организации по ее заявлению, не должна включаться в состав доходов. Исправление допущенной ошибки в этом случае логично произвести обратной записью по счету 99 «Прибыли и убытки».

При этом были даны следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
99	68	35 000	Начислен единый налог УСН за 2016 год
68	51	35 000	Перечислен по срокам единый налог УСН в соответствующий бюджет РФ
68	99	5000	Отражена сумма излишне начисленного налога согласно бухгалтерской справке-расчету
51	68	5000	Отражен возврат излишне уплаченной суммы налога согласно выписке банка по расчетному счету

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Исправление ошибок «упрощенец» в любом случае обязан оформить бухгалтерской справкой, в которой должна быть указана необходимая информация (например, когда и какая ошибка была допущена; дата выявления ошибки; проводки по исправлению ошибки).

В следующем примере представим ситуацию, при которой ошибка, допущенная в годовой отчетности, не повлияла на финансовые результаты организации, а повлияла на показатели ее баланса.

Пример 3.

ООО «Сигма» применяет УСН при осуществлении строительной деятельности. В 2016 году поступившие на склад основные материалы на общую сумму 55 000 руб. отражены проводкой:

Д 58 «Финансовые вложения» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 25 000 руб.

Ошибка в части неверной проводки и ошибочной суммы, проведенной в бухгалтерском учете, выявлена в апреле 2017 года. Причем на момент выявления ошибки приобретенные организацией основные материалы числятся в остатке на складе.

Для исправления ошибки в апреле 2017 года ООО «Сигма» на основании бухгалтерской справки дала в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
58	60	25 000	Сторнирована неверная проводка по учету материалов
10	60	55 000	Дана в бухгалтерском учете верная проводка по оприходованию приобретенных материалов

В бухгалтерском балансе текущего года, естественно, также произошли изменения:

• показатель строки «Запасы» увеличен на сумму 55 000 руб.;
• показатель строки «Финансовые вложения» уменьшен на сумму 25 000 руб.;
• показатель строки «Кредиторская задолженность» увеличен, естественно, на сумму 20 000 руб.

Как видим, и в самом деле выявленная ошибка не оказала влияния на финансовый результат деятельности организации, но оказала влияние на показатели баланса.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Бухгалтер может подписать бухгалтерскую отчетность за руководителя. Только для этого последнему нужно оформить соответствующую доверенность.

Пример 4.

ООО «Вихрь» является производственным предприятием и применяет УСН.

В 2016 году амортизация по основному производственному оборудованию была начислена правильной проводкой, но в неверной сумме – 33 000 руб. вместо 23 000 руб. На конец года остатков НДП и готовой продукции не имеется. Ошибка выявлена в апреле 2017 года.

Для исправления ошибки в бухгалтерском учете в апреле текущего года были даны следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
02	91	33 000	Аннулирована сумма неверно начисленной амортизации в 2016 году методом «красное строно»
91	02	23 000	Начислена амортизация 2016 года

В приведенном примере выявленная ошибка 2016 года оказала влияние на финансовый результат деятельности организации в 2017 году.

Пример 5.

ООО «Гермес» – лизинговая компания, применяющая УСН.

В 2016 году организация отражала доходы и расходы по своей деятельности, которая являлась основной, в правильных суммах, но на счете 91 «Прочие доходы и расходы» вместо счета 90 «Продажи». В связи с этим в отчете о финансовых результатах за 2016 год доходы и расходы отражены в составе показателей строки «Прочие доходы» и строки «Прочие расходы». А эти показатели следовало отражать в составе показателей строки «Выручка» и строки «Себестоимость продаж».

В связи с тем, что допущенная ошибка не влияет на формирование показателя строки «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах за 2016 год, исправительные записи в бухгалтерском учете не требуются.

Вместе с тем в отчете о финансовых результатах в 2017 году показатели за 2016 год необходимо скорректировать следующим образом:

• уменьшить показатели строки «Прочие доходы» и показатели строки «Прочие расходы»;
• увеличить показатели строки «Выручка» и строки «Себестоимость продаж» на эти же величины.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Показатели в каждую строку бухгалтерского баланса записывают за три года: на 31 декабря отчетного года, 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Пример 6.

ООО «Сапфир» – торговая организация, которая применяет УСН «доходы минус расходы». В апреле 2017 года бухгалтер ООО «Сапфир» обнаружил ошибки, допущенные в декабре 2016 года.

Так, не были отражены оплаченные расходы на рекламу, оказанные сторонней организацией, в размере 40 000 руб. К тому же ошибочно была списана в состав прочих расходов дебиторская задолженность покупателя в размере 22 500 руб.

В момент обнаружения ошибок, в апреле 2017 года, бухгалтер ООО «Сапфир» дал следующие исправительные проводки:

Дебет	Кредит	Сумма	Операция
91	60	40 000	Отражена в составе расходов прошлых лет величина расходов на рекламу, ошибочно не учтенная в декабре 2016 года
62	91	22 500	Отражена в составе доходов прошлых лет ошибочно списанная в декабре 2016 года сумма дебиторской задолженности

Эти исправительные проводки оказали влияние на финансовый результат ООО «Сапфир» в 2017 году, отражаемый в отчете о финансовых результатах, а также на величину задолженности по расчетам с покупателями, показанную в бухгалтерском балансе.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что ошибки и их последствия, выявленные в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

• Назад