Поделиться статьёй:
Лермонтов Ю. М.,
государственный советник Российской Федерации
3-го класса
НДФЛ с дохода, полученного
в натуральной форме
Как показывает анализ судебной практики и разъяснений официальных органов, у налогоплательщиков и налоговых агентов часто возникают вопросы, связанные с налогообложением НДФЛ того или иного дохода, полученного в натуральной форме. Это зачастую порождает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками (налоговыми агентами), разрешаемые в судебном порядке.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц». На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи такого дохода.
Возникновение дохода в натуральной форме при оплате образовательным учреждением обучения физического лица в недостающей части
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Обратите внимание: для того чтобы в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика НДФЛ возникал доход в натуральной форме, необходимо, чтобы образовательная организация обладала соответствующей лицензией. Статус образовательных организаций, в свою очередь, а также образовательная деятельность регулируются положениями Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».
Как разъясняется в письме Минфина России от 27.02.2017 № 03-04-05/10713, оплата образовательным учреждением, имеющим лицензию на осуществление образовательной деятельности, стоимости обучения для конкретного обучающегося по договору с учетом 100-процентного покрытия недостающей стоимости за обучение за счет собственных средств образовательной организации в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.
Соответственно, в данной ситуации физическое лицо получает экономическую выгоду в виде оплаты недостающей части за свое обучение, которая признается доходом в целях налогообложения НДФЛ, а именно – в натуральной форме.
Оплата образовательной организацией за физических лиц стоимости проезда от места жительства, питания и проживания в период приемных экзаменов является их доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ в установленном порядке.
- Письмо от 18.12.2014 № 03-04-06/65449.
Оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки
Отправление сотрудника в командировку является распространенной практикой, что оформляется локальным актом – приказом о командировке. Однако иногда возникают ситуации, когда сотрудник возвращается из командировки позднее того дня, что указан в приказе о командировке, а билет на обратную дорогу оплачен организацией-работодателем. В такой ситуации организация, как налоговый агент, задается вопросом: возникает ли у работника доход в натуральной форме?
Согласно ч. 1 ст. 166 ТК РФ служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. В части 2 ст. 166 ТК РФ регламентировано, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Положение об особенностях направления работников в служебные командировки утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
В соответствии с п. 4 указанного Положения днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее – последующие сутки.
В соответствии с п.п. 7 и 12 Положения фактический срок пребывания работника в командировке определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки.
Расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Так, в письме Минфина России от 07.12.2016 № 03-04-06/72892 разъясняется, что оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ. Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды.
Минфин России обращает внимание, что аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала. Ранее данный вывод получил выражение в письмах Минфина России от 30.07.2014 № 03-04-06/37503, от 12.09.2013 № 03-04-08/37693.
Таким образом, основополагающим моментом является именно то, на какие дни приходится приезд работника позднее из командировки. Если работник возвращается с «опозданием» в рабочий день, то у него в рассматриваемой ситуации возникает доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ, что необходимо учитывать организациям-работодателям как налоговым агентам.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении им дохода в виде материальной выгоды исчисленная сумма налога удерживается налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Обратите внимание: ранее Минфин России придерживался немного иной позиции, согласно которой экономическая выгода у работника возникала, только если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании. В частности, данное разъяснение содержится в письме Минфина России от 12.09.2013 № 03-04-08/37693.
Ранее официальный орган давал следующее разъяснение: если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании, может иметь место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда существенно позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, может быть признана его доходом, полученным в натуральной форме. В этом случае стоимость указанного обратного билета может подлежать обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ.
Сегодня официальные органы придерживаются той позиции, что не важно количество дней, чтобы признать в рассматриваемой ситуации возникновение у работника экономической выгоды и, как следствие, дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению НДФЛ.