Поделиться статьёй:
ТОЧКА ОТЧЕТА
Здоровенко А. О.
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Азъ-Консультант», член Палаты налоговых консультантов
Земельный налог за 2013 год
У плательщика земельного налога могут возникнуть сложности с налоговой базой, если в течение налогового периода произошла смена разрешенного вида использования земельного участка, что привело к изменению его кадастровой стоимости.
Для признания организации плательщиком земельного налога в отношении нее должно соблюдаться выполнение двух критериев: во-первых, земельный участок должен являться объектом налогообложения данным налогом, а во-вторых, он должен находиться у организации на праве собственности (п. 1 ст. 388 НК РФ).
ВАЖНО В РАБОТЕ
Применение УСН не является основанием для освобождения организации от уплаты земельного налога. Соответственно, организации, применяющие УСН, уплачивают земельный налог и отчитываются по нему на общих основаниях.
Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могли до 01 июля 2012 года иметь земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования, признаваясь плательщиками земельного налога в отношении таких участков. Но теперь данное право должно быть переоформлено на право аренды участков либо земля должна быть приобретена в собственность до указанной даты (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ). Если этого не было сделано в утвержденный срок, такая организация может быть привлечена к административной ответственности по ст. 7.34 КоАП РФ. При этом нарушение норм Земельного кодекса РФ не освободит организацию от обязанности уплаты земельного налога.
Компания не будет платить земельный налог, если она пользуется участком на праве аренды или безвозмездного срочного пользования (п. 2 ст. 388 НК РФ), а также если участок не является объектом обложения земельным налогом. Таковыми являются участки, изъятые или ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, а также изъятые из состава земель лесного фонда (п. 2 ст. 389 НК РФ, п.п. 4, 5 ст. 27, и ст. 101, ст. 102 Земельного кодекса РФ).
Уплата земельного налога не ставится в зависимость от порядка учета участка, то есть независимо от того, учитывается он в составе основных средств или товарно-материальных ценностей, например, как это предусмотрено для налога на имущество организаций. Даже если участок приобретен для перепродажи, пока организация владеет им на праве собственности, она будет обязана уплачивать в отношении него земельный налог.
Земельный налог относится к числу таких налогов, при исчислении которых необходимо руководствоваться не только Налоговым кодексом РФ, но и нормативными правовыми актами (законами) представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). На местном уровне определяются конкретные налоговые ставки в установленных пределах, порядок и сроки уплаты земельного налога, а также могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Порядок расчета земельного налога
Налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость участка (п. 1 ст. 390 НК РФ). Кадастровая стоимость утверждается органами исполнительной власти субъектов РФ. При этом она зависит не только от фактического месторасположения земельного участка, но и от вида разрешенного использования.
Для определения налоговой базы за соответствующий налоговый период берется кадастровая стоимость участка по состоянию на 01 января этого года (п. 1 ст. 391 НК РФ). Таким образом, для расчета земельного налога за 2013 год необходимо брать в расчет кадастровую оценку на 01 января 2013 года. Исключением является только образование земельного участка в течение текущего налогового периода. В данном случае берется кадастровая стоимость на дату постановки земельного участка на кадастровый учет.
Если кадастровая стоимость земельного участка на 01 января текущего налогового периода не установлена, на основании ст. 65 ЗК РФ и п. 13 ст. 3 Закона № 137-ФЗ для целей налогообложения применяется нормативная цена земли (п. 7 постановления Пленума ВАС России от 23.07.2009 № 54, письмо Минфина РФ от 15.08.2012 № 03-05-05-02/85).
У налогоплательщика могут возникнуть сложности с налоговой базой, если в течение налогового периода произошло изменение разрешенного вида использования земельного участка, что привело к изменению его кадастровой стоимости. Как известно, кадастровая стоимость определяется в том числе с учетом вида его использования.
Контролирующие органы (см. письмо Минфина РФ от 13.03.2013 № 03-05-04-02/7507) с подачи арбитров (см. постановление Президиума ВАС России от 06.11.2012 № 7701/12) признали, что при изменении вида разрешенного использования земельных участков земельный налог должен исчисляться с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования. То есть с месяца, в котором произошло изменение вида разрешенного использования земельного участка, организация рассчитывает налог за оставшуюся часть года, взяв кадастровую стоимость по новому виду разрешенного использования участка. При этом стоит обратить внимание, что кадастровую стоимость надо брать по состоянию на 01 января налогового периода, а не на дату произошедших изменений.
Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный налог и арендная плата.
Исчислять земельный налог в отношении участка, у которого в течение налогового периода изменилась кадастровая стоимость в результате изменения вида разрешенного использования земельного участка, целесообразно с применением коэффициента, аналогичного коэффициенту, установленному в п. 7 ст. 396 НК РФ.
Статьей 394 НК РФ установлены предельные величины налоговых ставок. При этом для подавляющего большинства земельных участков она не может превышать 1,5%. Пониженная ставка в размере, не превышающем 0,3%, применяется в отношении участков сельскохозяйственного назначения, а также занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.
Если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается плательщиком земельного налога, расходы, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН с учетом положений гл. 26.2 НК РФ.
Конкретные налоговые ставки устанавливаются представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом они могут устанавливать дифференцированные ставки в зависимости от категории земель и разрешенного вида их использования (п. 2 ст. 394 НК РФ). Однако если налоговые ставки не определены на местном уровне, налогообложение производится по предельным налоговым ставкам, указанным в п. 1 ст. 394 НК РФ.
У налогоплательщика также могут возникнуть сложности с определением налоговой ставки, если фактический вид использования земельного участка не соответствует виду, указанному в сведениях государственного земельного кадастра.
В этом случае ФНС настаивает на уплате земельного налога по ставке, которая соответствует установленному виду использования участка. В то же время плательщик может платить налог исходя из фактического использования земельного участка, если ему это выгодно. Так, в соответствии с правовой позицией, отраженной в постановлении Президиума ВАС России от 28.10.2010 № 5743/10, вид разрешенного использования земельного участка отображается в сведениях государственного земельного кадастра, а не устанавливается этим документом.
Если фактический вид использования земельного участка соответствует видам разрешенного использования, предусмотренным градостроительным регламентом для этой территориальной зоны (п. 3 ст. 85 ЗК РФ), у налогоплательщика имеются документы, которые свидетельствуют об изменении целевого использования земельного участка. Причем это можно сделать не только в отношении всего земельного участка, но и если произошло изменение использования определенных частей земельного участка (постановление Президиума ВАС России от 20.11.2012 № 7943/12, решение Арбитражного суда Красноярского края от 22.08.2013 № А33-5297/2012).
Сроки уплаты земельного налога и авансовых платежей по нему устанавливаются местными властями, и если в отношении срока уплаты авансовых платежей ограничений нет, то срок уплаты налога не может быть ранее срока представления налоговой декларации.
Порядок уплаты земельного налога
Для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей в общем случае установлены отчетные периоды, по окончании которых необходимо уплачивать авансовые платежи (ст. 393, п. 1 ст. 397 НК РФ). Стоит обратить внимание на то, что отчетными периодами являются отдельные кварталы календарного года, а не период с начала года до окончания соответствующего квартала. Впрочем, на местном уровне для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлено право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).
Если плательщик владеет участком не весь налоговый период, то расчет земельного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев владения земельным участком к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, то есть, например, 12 или 3.
Налоговая декларация по земельному налогу представляется только по итогам налогового периода. Налоговая декларация представляется не позднее 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом если возникновение права произошло до 15-го числа, этот месяц принимается за полный, если позже – данный месяц в расчетах не участвует. Противоположная ситуация возникает при прекращении прав владения земельным участком: если право прекращается до 15-го числа, то месяц не учитывается, если после, то месяц прекращения прав принимается за полный месяц (п. 7 ст. 396 НК РФ).
Налоговая декларация
Налоговая декларация подается по месту нахождения земельных участков, т.е. если участки находятся на территории муниципальных образований, подведомственных разным налоговым органам, в каждый из них должна быть подана декларация в отношении соответствующих земельных участков. При наличии у налогоплательщика нескольких участков, находящихся на территории одного муниципального образования, на каждый из них заполняется отдельный лист Раздела 2 налоговой декларации. Если земельные участки находятся на территориях нескольких муниципальных образований и в ведении одного налогового органа, представляется одна декларация с заполнением разделов декларации по соответствующим кодам ОКТМО (п. 2.11 Порядка, письмо ФНС России от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18585).
Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 28.10.2011 № ММВ-7-11/696@
Полное освобождение налогоплательщика от уплаты земельного налога в связи с применением льгот не освобождает его от представления декларации по земельному налогу (п. 2.13 Порядка заполнения).
Есть и еще ряд моментов, на которые стоит обратить внимание при заполнении налоговой декларации. Строка 060 заполняется только в том случае, если участок находится в общей долевой или совместной собственности, то есть долю, равную единице, указывать не следует (п. 5.8 Порядка).
Код льготы состоит из двух частей, но вторая часть заполняется только в случае, если первая содержит определенное значение. Так, вторая часть кода по строке 070 заполняется, если в первой части показателя указан код льготы 3022100; по строке 110 – 3022300; по строке 200 – 3022400; по строке 240 – 3022200; по строке 260 – 3022500 (п.п. 5.9, 5.13, 5.22, 5.26, 5.28 Порядка).
Обязанность по исчислению и уплате земельного налога связана с наличием у организации документа, подтверждающего право собственности на земельный участок. При этом данная обязанность возникает с момента регистрации права собственности на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Во второй части показателя кода льготы по указанным строкам последовательно указываются номер, пункт, подпункт статьи нормативного правового акта представительного органа муниципального образования, в соответствии с которым предоставляется соответствующая льгота (для каждой из указанных позиций отведено 4 знакоместа. При этом заполнение второй части показателя осуществляется слева направо, и если реквизит имеет меньше четырех знаков, свободные знакоместа слева от значения заполняются нулями).
По строке 160 указывается коэффициент Кв, который приводится в десятичных дробях с точностью до десятитысячных долей. Но если земельный участок находился в собственности в течение всего налогового периода, то «0» указывается только в третьей ячейке, т.е. строка будет заполнена так: «1,0---» (п. 5.18 Порядка).
Особенно внимательным надо быть при заполнении строк 180 и 190. Так, если в строке 180 указывается количество полных месяцев использования налогоплательщиком налоговой льготы, коэффициент Кл в строке 190 рассчитывается от количест-ва полных месяцев, в течение которых налоговая льгота отсутствует, т.е. данный коэффициент будет показывать долю налогового периода, когда льгота не применяется. Соответственно, если льготы нет, то Кл будет равен 1. В этом случае по строке 180 указывается «--», а по строке 190 – «1,0---».
Исчисление суммы земельного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
Пример расчета земельного налога и заполнения налоговой декларации
ООО «Трубник» является небольшим производственным предприятием. В 2013 году владело на праве собственности тремя участками:
- № 1 кадастровый номер 63:01:0114008:555 кадастровой стоимостью 15 млн руб. На данном участке располагаются производственные цеха;
- № 2 кадастровый номер 63:01:0115001:505 кадастровой стоимостью 2,5 млн руб. Здесь располагалось офисное здание, которое находилось в общей собственности, в связи с чем
ООО «Трубник» принадлежало 12/67 долей земельного участка. Данный участок был продан, регистрация перехода права собственности была осуществлена 06.09.2013;
- № 3 кадастровый номер 63:01:0114008:004 кадастровой стоимостью 3,5 млн руб. Участок был приобретен 12.07.2011. Здесь расположены новые производственные площади и офис компании.
Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
Все участки находятся на территории одного муниципального образования (в границах городского округа), подведомственной одному налоговому органу. В отношении земель, занимаемых в этом муниципальном образовании организациями производственного и непроизводственного назначения, налоговая ставка установлена в размере 1,3%. Код по ОКТМО муниципального образования, где расположены земельные участки, – 36701000001. Для всех предприятий промышленного назначения в отношении земель, отнесенных к производственным территориальным зонам, орган данного муниципального образования утвердил налоговые льготы в виде уменьшения исчисленной суммы налога в размере 10%. Под эту льготу подпадают участки №№ 1 и 3. Льгота установлена пп. 3.6 п. 4 ст. 5 нормативного правового акта представительного органа муниципального образования.
При указании КБК следует не ошибиться в его выборе, так как КБК, по которому следует уплатить земельный налог, зависит от ставки (пп.пп. 1 или 2 п. 1 ст. 394 НК РФ) и от типа муниципального образования. В рассматриваемом случае ставка установлена пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, а населенный пункт является городским округом, поэтому КБК 182 1 06 06022 04 1000 110.
Если права на земельный участок перешли во второй половине месяца – после 15-го числа, то уплата земельного налога за этот месяц возлагается на прежнего собственника.
Участок № 2 был продан 06 сентября, т.е. до 15-го числа, следовательно, сентябрь не включается в расчет полных месяцев владения – компания владела им восемь месяцев. Также необходимо не забыть, что этот участок находится в общей собственности, поэтому при расчете налоговой базы учитывается только в отношении долей, принадлежащих компании.
Участок № 3 приобретен до 15-го числа, следовательно, июль будет считаться полным месяцем, таким образом, компания им владела полгода.
Земли участков №№ 1 и 3 принадлежат к категории земель в пределах населенных пунктов, отнесенных к производственным территориальным зонам. Код данной категории 003002000090. Участок № 2 не относится ни к одной из специальных категорий, выделенных в приложении № 5 к Порядку, поэтому он относится к прочим землям – код 003002000100.
Коды льгот содержатся в приложении № 6 к Порядку. При выборе строки налоговой декларации стоит строго придерживаться Порядка, т.к. разные виды льгот указываются в разных строках налоговой декларации. Указание льготы в строке, не предназначенной для нее, скорее всего, вызовет несоответствие сведениям, имеющимся у налоговых органов, что может повлечь необходимость представления пояснений в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ.
Используя исходные данные, заполним Раздел 2 для участка № 1. При этом расчетные показатели будут получены следующим образом.
Строка 130 = строке 050, т.к. участок принадлежит налогоплательщику полностью, а льготы отсутствуют.
Строка 170 = строка 130 х строка 140 х строка 160 = 15000000 руб. х 1,3% х 1 = 195000 руб.
Строка 250 = строка 170 х процент льготы = 195000 руб. х 10% = 19500 руб.
Строка 280 = строка 170 – строка 250 = 195000 руб. – 19500 руб. = 175500 руб.
Несколько иначе будет рассчитана налоговая база по строке 130 для участка № 2. В этом случае строку 050 необходимо умножить на строку 060, т.к. налогоплательщик владеет только долей земельного участка.
С 01 января 2011 года организациям и ИП – плательщикам земельного налога не нужно представлять расчеты по авансовым платежам в течение налогового периода. Декларация по земельному налогу подается один раз в год не позднее 01 февраля года, следующего за истекшим.
Учитывая, что декларация по земельному налогу представляется только по итогам налогового периода, а авансовые платежи уплачиваются каждый отчетный период, в Разделе 1 указываются не только суммы исчисленного (строка 021) и подлежащего уплате налога по итогам налогового периода (строка 030), но и суммы авансовых платежей за каждый отчетный период (строки 023, 025, 027).