Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Здоровенко А. О.
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «Азъ-Консультант», член Палаты налоговых консультантов
Цены для залежавшегося товара
Обязанность ведения бухгалтерского учета в полном объеме «упрощенцами» влечет за собой необходимость выполнения требований по объективной оценке стоимости товаров в бухгалтерском учете. Когда рыночная стоимость товара становится меньше учетной, могут возникнуть сложности.
Правила формирования информации о материально-производственных запасах организации в бухгалтерском учете установлены ПБУ 5/01. Товары являются частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01). Каких-либо исключений в части освобождения от применения ПБУ 5/01 организациями-«упрощенцами» не предусмотрено, следовательно, все требования, установленные эти Положением по бухгалтерскому учету, они должны выполнять.
В частности, п. 25 ПБУ 5/01 предусмотрено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, либо текущая рыночная стоимость товаров, цена продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Таким образом, если у организации имеются в наличии товары, рыночная стоимость которых опустилась ниже фактической учетной цены, она обязана создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Порядок создания резерва под снижение стоимости товаров
Любая торговая организация приобретает товары, чтобы продать их с прибылью. Также не является секретом, что продать всю партию товара весьма сложно. Происходит это по разным причинам, как объективным, так и нет. Например, бурное развитие информационных технологий приводит к тому, что такие товары как смартфоны, ноутбуки с более современными характеристиками появляются на рынке очень быстро. Такое стремительное обновление товаров приводит к падению спроса на более ранние модели, что в итоге приводит к снижению цен на них.
ПЕРВОИСТОЧНИК
Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению.
Вполне возможно, что продажа товара по цене ниже цены приобретения может и не приводить к полному убытку. Так, продажа товара по более высоким ценам могла уже ранее окупить всю партию. И текущее снижение продажных цен влияет только на величину прибыли, которая будет получена организацией.
Вместе с тем, чтобы бухгалтерская отчетность не вводила в заблуждение пользователей как в отношении стоимости имеющихся активов, так и возможной прибыли, организация должна отражать в бухгалтерской отчетности достоверную информацию. Так, товар не может быть отражен в отчетности выше его текущей рыночной стоимости. Поэтому если возникает такая ситуация, снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. Резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (п. 25 ПБУ 5/01).
Из п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания), следует, что резерв должен создаваться на конец отчетного года. Однако это не запрещает создавать его чаще. Периодичность зависит от учетной политики организации, тогда как в обязательном порядке резерв должен быть создан на конец отчетного года.
Продукты, которые невозможно или запрещено утилизировать, например просроченные лекарства, должны быть уничтожены. Уничтожение предполагает полную ликвидацию испорченных продуктов, без возможности дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожить продукты компания может собственными силами или с помощью специализированной организации.
Порядок создания резерва устанавливается организацией самостоятельно с соблюдением требований, предусмотренных п. 20 Методических указаний. Так, он может быть создан по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, либо по отдельным группам аналогичных запасов. Пунктом 3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о них, а также надлежащий контроль наличия и движения данных запасов. В зависимости от характера, порядка приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и тому подобное.
При этом надо учитывать, что нельзя создать резерв в целом по группе «Товары», так как это прямо запрещено Методическими рекомендациями, да и создание резерва на все имеющиеся товары лишено экономического смысла. Объясняется это тем, что представляется маловероятным снижение стоимости абсолютно всех имеющихся товаров, да еще и на одинаковую величину. Невозможно будет в этом случае и обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ, как того требуют Методические указания.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией самостоятельно на основе информации, доступной ей до даты подписания бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, если у организации возникают трудности, а стоимость товаров составляет существенную величину в ее активах, к этому процессу может быть привлечен профессиональный оценщик.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Методические указания хотя и требуют наличия документального подтверждения расчета текущей рыночной стоимости товара, тем не менее не содержат информации о том, какие документы в данном случае могут служить подтверждением расчета. Таким образом, организация может использовать любую информацию, позволяющую наиболее точно оценить возможный доход. Это может быть информация из печатных изданий, рекламы аналогичных товаров других продавцов, данные о ценах поставщиков товаров и т. п.
Пример 1.
Организация торгует сотовыми телефонами. У нее имеются остатки товара в количестве 10 штук по цене 9500 руб.
В настоящее время поставщик предлагает такую марку телефона по цене 7000 руб. С учетом сложившегося уровня рентабельности продажная цена составляет 8400 руб. Следовательно, эта цена и может быть признана текущей рыночной стоимостью сотового телефона данной марки.
Расчет суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей оформляется первичным документом по форме, утвержденной организацией. Это может быть и просто бухгалтерская справка, и справка-расчет или акт об уценке товара и расчете величины резерва. Главное, чтобы такой первичный документ отвечал требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Учетная политика
Так как организация во многом определяет порядок расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей самостоятельно, конкретный порядок целесообразно закрепить в учетной политике организации. При этом в ней указываются:
- способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных товаров);
- порядок определения текущей рыночной стоимости товаров;
- порядок документального оформления расчета резервов.
Нарушение условий хранения выражается, например, в несоответствующем температурном режиме в помещении, где хранится продукция, либо в неправильной выкладке товара продавцом, повлекшей негодность товара.
Кроме того, могут быть предусмотрены дополнительные условия создания резерва. Например, при условии, что текущая рыночная стоимость товара ниже фактической учетной цены более чем на 10%.
Отражение в учете
Для целей налогообложения создание резерва под снижение стоимости товаров не играет никакой роли. При исчислении единого налога расходы будут учитываться в строгом соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Нормами гл. 26.2 НК РФ создание подобных резервов не предусмотрено.
В бухгалтерском учете создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 20 Методических указаний, п. 11 ПБУ 10/99).
Резерв под снижение стоимости материальных запасов должны создавать все организации, в том числе и малые.
Продолжение примера 1.
В нашей ситуации бухгалтер должен будет сделать данную проводку на сумму
11000 руб. = ((9500 руб. – 8400 руб.) х 10 шт.).
Следовательно, в бухгалтерском балансе стоимость телефонов будет отражена по текущей рыночной стоимости.
По мере реализации товара, в отношении которого был создан резерв, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов.
Так, в момент продажи телефона будет необходимо сделать следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 50 | 90-1 | 8400 | Продан телефон в розницу |
| 90-2 | 41 | 9500 | Списана учетная стоимость телефона |
| 14 | 91-1 | 1100 | Списан резерв |
Особенностью порядка начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей организациями, учитывающими товары по продажным ценам, является то, что резерв не будет создаваться на величину торговой наценки, учтенной на счете 42 «Торговая наценка».
При снижении стоимости таких товаров сначала сторнируется сумма торговой наценки. Если после этого текущая рыночная стоимость товара окажется ниже его учетной стоимости, будет создан резерв.
Пример 2.
Организация ведет учет товаров по продажным ценам. Себестоимость единицы товара составила 3500 руб., торговая наценка 800 руб.
Текущая рыночная стоимость: 1 – 3800 руб.; 2 – 3400 руб.
При поступлении товара в учете были сделаны следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| 41 | 60 | 3500 | Оприходован товар |
| 41 | 42 | 800 | Отражена сумма торговой наценки |
| Таким образом, в бухгалтерском учете организации товар числится по стоимости 4300 руб. При снижении текущей рыночной стоимости до 3800 руб., т. е. на 500 руб., будет необходимо только сторнировать часть торговой наценки: | |||
| 41 | 42 | (СТОРНО) 500 | Сторнирована торговая наценка |
| После чего учетная стоимость будет равняться текущей рыночной стоимости 4300 руб. – 500 руб. = 3800 руб. Никаких действий больше не требуется. Во втором же случае придется не только полностью сторнировать торговую наценку, но и начислить резерв в размере 100 руб. = (4300 руб. – 800 руб. – 3400 руб.). | |||
| 41 | 42 | (СТОРНО) 800 > | Сторнирована торговая наценка |
| 91-2 | 14 | 100 | Начислен резерв |
Если в последующих периодах текущая рыночная стоимость товара будет продолжать снижаться, необходимо произвести доначисление резерва на разницу между учетной стоимостью товара, текущей рыночной стоимостью и суммой ранее начисленного резерва (п. 4 ПБУ 21/2008).
Продолжение примера 1.
Оставшиеся 9 телефонов так и не были проданы. Их цена упала до 6000 руб. Необходимо доначислить резерв в сумме
21600 руб. = ((9500 руб. – 6000 руб. – 1100 руб.) х 9 шт.).
Таким образом, в балансе будет отражена стоимость телефонов в сумме
54000 руб. = ((9500 руб. – 9900 руб. – 21600 руб.).
Бухгалтерский и налоговый учет операций по списанию неликвидного товара
Понятно, что не всегда удается реализовать товар и по сниженной цене. Наступает такой момент, когда товар проще утилизировать, чем хранить. В этом случае он подлежит списанию.
Расходы, связанные со списанием товаров, являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99). Фактическая себестоимость неликвидных товаров списывается на основании решения инвентаризационной комиссии и приказа руководителя организации. Данная операция отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91-2 и кредиту счета 41.
По счету 14, который предназначен для отражения резервов под снижение стоимости материальных ценностей, необходимо вести аналитический учет по видам товаров.
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения на дату реализации товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, затраты на приобретение товара, который не был реализован, не могут быть учтены в целях налогообложения по УСН.
Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при применении «упрощенки», приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он является закрытым и не включает в себя расходы в виде убытков от списания товаров. Следовательно, стоимость списанного неликвидного товара не учитывается в составе расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Нельзя просто снять испорченный товар с продажи. В постановлении Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263 утвержден порядок проведения экспертизы пищевой продукции, а также ее уничтожения. Помните, ликвидировать и утилизировать неликвид – прямая обязанность продавца.
от редакции
Для списания стоимости испорченных товаров бухгалтеру необходимо иметь соответствующие бумаги:
- инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей;
- акт ревизии товара на складе;
- ревизионную опись принятой на ответственное хранение продукции.
По результатам проведенной инвентаризации составляется сличительная ведомость по форме, кроме этого нужно не забыть создать свод учета результатов, выявленных при пересчете:
- № ТОРГ-15 – при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя либо лома;
- № ТОРГ-16 – при списании продуктов, не подлежащих дальнейшей реализации, в частности, при истекшем сроке годности.
Таким образом, чтобы избежать споров с проверяющими органами, бухгалтер должен:
- зафиксировать потери компании актом комиссии по результатам инвентаризации;
- издать приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери;
- если необходимо, то взять справку у метеобюро за проверяемый период;
- получить заключение независимого эксперта, подтверждающего связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба.