Поделиться статьёй:
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Каржавина Т. Н.,
аттестованный профессиональный бухгалтер
Инвентаризация дебиторской задолженности
Прошло два года с того момента, как на все организации, в том числе применяющие УСН, распространили обязанность создавать резервы по сомнительным долгам. Однако вопросов на практике за этот срок меньше не стало.
Резерв по сомнительным долгам «упрощенцы» создают только для целей бухгалтерского учета (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; далее – Положение). Одной из самых больших сложностей в данном вопросе является то, как в бухгалтерском учете отражаются операции по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам, если учетной политикой организации предусмотрено, что инвентаризация дебиторской задолженности производится только в конце года.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете плательщики УСН не создают.
ПБУ 21/2008 устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, информации об изменениях оценочных значений. Согласно п.3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другое.
Величина оценочного значения может быть определена с большой долей вероятности.
Пунктом 70 Положения установлено, что сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности будет не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять нереальность к взысканию тех или иных долгов.
Нужно отметить, что п. 70 Положения теперь не содержит указания на то, что резерв создается только по сомнительной задолженности в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. То есть сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность, например, по выданным поставщикам авансам, задолженность покупателей, персонала и др.
Таким образом, п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать резерв по ней не нужно. Порядок формирования рассматриваемого резерва и критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Пункт 7 ПБУ 1/2008 позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Этой же точки зрения придерживаются специалисты Минфина РФ.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Инвентаризация дебиторской задолженности
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам, установленным ст.11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее – Методические указания).
Согласно ч.3 ст.11 Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
Если учетной политикой организации предусмотрено, что инвентаризация дебиторской задолженности производится в конце года, то и оценить имеющуюся дебиторскую задолженность на предмет ее сомнительности организация сможет только по итогам года. И лишь по результатам проведенной инвентаризации организация создает резерв.
Аналогичные требования к проведению инвентаризации были установлены ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный закон утратил силу с 01.01.2013.
Первоначально при создании резервов могут быть использованы одни профессиональные суждения. Однако в будущем в случае поступления новой информации, например данных о должнике, может возникнуть необходимость пересмотреть размер резерва сомнительного долга (то есть оценочного значения). В этом случае следует говорить об изменении оценочных значений. Такие изменения не рассматриваются как ошибки, требующие исправлений в бухгалтерской отчетности (п.2 ПБУ ПБУ 21/2008). Соответственно, отчетность прошлых периодов не корректируется.
Изменение оценочных значений производится с того периода, когда оно было произведено. В бухгалтерском учете изменение оценочного значения признается либо путем включения в доходы или расходы организации, либо путем корректировки соответствующих статей капитала (п.п.4 и 5 ПБУ 21/2008).
В бухгалтерском учете организации формирование резерва под сомнительную задолженность отражается следующей записью:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 63 | Начислен резерв по сомнительному долгу |
В течение отчетного периода, следующего за годом создания резерва, в отношении задолженности, под которую создан резерв, могут быть выявлены различные обстоятельства. Например, задолженность может быть погашена полностью или частично, должник может быть ликвидирован и др. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз.5 п.70 Положения).
Из буквального прочтения данной нормы Положения следует, что в рассматриваемой ситуации у организации в момент, например, частичного погашения задолженности не возникает обязанность по какой-либо корректировке суммы созданного резерва – только в конце отчетного года необходимо будет корректировать созданный резерв. Однако необходимо учитывать и нормы п.2 ПБУ 9/99, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и(или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Порядок создания резерва сомнительных долгов нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.
Суммы неиспользованного резерва по сомнительным долгам являются прочими доходами организации (иными поступлениями) (п.8 ПБУ 9/99). Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах по мере образования (выявления) (п.п. 10.6, 16 ПБУ 9/99).
К тому же п.1 ст.13 Закона № 402-ФЗ установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. При этом данное требование относится как к годовой, так и к промежуточной бухгалтерской отчетности. Таким образом, в случае поступления денежных средств от дебитора в счет полного или частичного погашения долга на дату поступления денежных средств организация должна сделать следующие записи:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 51 | 60 (62, 76) | Должником частично или полностью погашена дебиторская задолженность |
| 63 | 91 | Сумма созданного резерва откорректирована на сумму погашенной задолженности |
В соответствии с п.77 Положения дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании:
- письменного обоснования;
- приказа (распоряжения) руководителя;
- данных проведенной инвентаризации.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности не обязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности или исключения должника из ЕГРЮЛ, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п.77 Положения.
Если дебиторская задолженность списывается за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам, то она отражается по дебету счета 63.
Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18). То есть задолженность признается нереальной к взысканию в случаях:
- истечения установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- прекращения обязательства в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, относятся к прочим расходам организации и учитываются на счете 91, субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с соответствующими счетами дебиторской задолженности (п.12 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете.
Если дебиторская задолженность списывается за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам, она отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п.77 Положения).
Задолженность после списания ее в расходы в течение 5 лет должна отражаться на забалансовом счете 007.
Таким образом, если в течение отчетного периода, следующего за годом создания резерва, у организации появятся сведения о том, что организация-должник ликвидирована (внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ (п.8 ст. 63 ГК РФ)) или вынесено постановление о прекращении исполнительного производства (п.1 ст. 417 ГК РФ), то в бухгалтерском учете необходимо произвести записи:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 63 | 62 (76, 60) | Списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва |
| 91, субсчет «Прочие расходы» | 62 (76, 60) | Списание задолженности в сумме превышения резерва для данного долга |
| 007 | Списанная дебиторская задолженность отражена за балансом |
Обоснованность сумм дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, проверяется в процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией (п.п.3.44, 3.45, пп.«в» п.3.48 Методических указаний).
Поскольку просроченная дебиторская задолженность выявляется только после проведения очередной инвентаризации долгов, порядок списания задолженности также зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год). Выявленная на основании данных инвентаризации сумма просроченной задолженности списывается в соответствии с приказом руководителя организации на основании письменного обоснования.
В рассматриваемой ситуации инвентаризация дебиторской задолженности производится один раз в конце года. Следовательно, выявить задолженность с истекшим сроком исковой давности можно будет только после ее проведения. Списание просроченной дебиторской задолженности осуществляется либо за счет созданного резерва, либо на финансовый результат организации и отражается в бухгалтерском учете проводками, приведенными выше.
В ходе проведения инвентаризации в конце отчетного периода, следующего за годом создания резерва, также определяется сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.
В учете организации делается проводка:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 63 | 91, субсчет«Прочие доходы» | Сумма неиспользованного резерва списана на финансовый результат |
| Если организация примет решение об увеличении суммы резерва, то производится запись: | ||
| 91, субсчет«Прочие расходы» | 63 | Доначислен резерв по сомнительному долгу |
Резерв сомнительных долгов вычитается из строки «Дебиторская задолженность», отражаемой в активе баланса, без отражения его в пассиве бухгалтерского баланса (п.35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», письмо Минфина РФ от 23.12.2005 № 07-05-06/353). При этом информацию о резерве необходимо раскрыть в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.