Поделиться статьёй:
УСН | ДОХОДЫ-РАСХОДЫ
Материальные запасы – в лизинг?
Уразаева Э. Г.,
практикующий бухгалтер
Лизинг как способ приобретения имущества имеет свои положительные стороны. Например, лизинговые платежи при учете в расходах не нормируются, в отличие от кредитных. А также лизинг дает возможность манипулировать балансовой стоимостью приобретаемого имущества, доводя его до «малоценки».
В бухгалтерском учете в случае, если условиями договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после уплаты лизинговых платежей и выкупной стоимости и выкупная стоимость указана в договоре, предмет лизинга подлежит учету у лизингополучателя, применяющего УСН, в составе основных средств по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму лизинговых платежей (с НДС), выкупную стоимость (с НДС), а также другие расходы (с НДС), связанные с получением предмета лизинга (при их наличии).
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Стоимость имущества, переданного без права выкупа и учитываемого на балансе лизингополучателя, лизингодатель вправе отразить в расходах после того как получит имущество обратно.
В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи учитываются в составе расходов по самостоятельному основанию (по пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Получаемое лизингополучателем по окончании срока действия договора лизинга имущество учитывается по выкупной стоимости, и в зависимости от ее размера оно может быть или признано объектом ОС, или может войти в состав МПЗ. Все зависит от соблюдения критериев, по которым объект признается в качестве ОС. Именно такую ситуацию мы и рассмотрим на конкретном примере.
Пример.
Организация (УСН с объектом «доходы минус расходы») приобрела в лизинг автомобиль, который учитывался на балансе лизингополучателя. В договоре поименованы суммы лизинговых платежей и выкупная стоимость, в соответствии с договором право собственности переходит к лизингополучателю после уплаты лизинговых платежей в размере 50 000 руб. в течение 18 месяцев и выкупной стоимости 39 000 руб. с НДС. На приобретение автомобиля заключен отдельный договор купли-продажи. Лизинговые платежи включались в состав расходов при исчислении налоговой базы. Также предположим, что организация в дальнейшем планирует продать автомобиль.
Сдать в лизинг можно только новые объекты. Лизингодатель не может передать лизингополучателю уже имеющееся у него имущество. Объект сначала нужно приобрести.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Законом № 164-ФЗ и договором лизинга. Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется на основе Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, и ПБУ 6/01. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). Пунктом 8 Указаний установлено, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства».
Стоимость имущества, которое по окончании договора возвращается лизингодателю и учитывается на его балансе, можно отразить в расходах на покупку основного средства.
Согласно абз. 2 п. 8 Указаний при вводе в эксплуатацию затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 01, субсчет «Арендованное имущество».
Согласно п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, в бухгалтерском учете при постановке на учет у лизингополучателя лизингового имущества в его первоначальную стоимость включается вся сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости, указанная в договоре, а также другие расходы, связанные с получением предмета лизинга (п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Причем организации, применяющие УСН, суммы НДС, предъявленные лизингодателем, учитывают в стоимости объекта основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01).
Лизинговые платежи, перечисленные авансом, лизингополучатель может учесть в расходах только после окончания месяца, за который они уплачены.
Таким образом, организации следует принять объект лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму лизинговых платежей (с НДС), выкупную стоимость (с НДС), а также другие расходы (с НДС), связанные с получением предмета лизинга (при их наличии).
Начисление амортизационных отчислений производится со сформированной таким образом первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Согласно п. 16 ПБУ 10/99 стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в его расходах только в размерах начисленной амортизации.
Начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, согласно п. 9 Указаний отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
В соответствии с п. 11 Указаний при выкупе лизингового иму-щества, учитываемого на балансе лизингополучателя, после погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных ОС.
В бухгалтерском учете лизингополучателя операции по договору лизинга отражаются следующими записями:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| На дату передачи лизингового имущества по акту приемки-передачи: | ||
| 08 | 76, субсчет «Арендные обязательства» | Отражена задолженность (без НДС) по договору лизинга, включая выкупную стоимость |
| 19 | 76, субсчет «Арендные обязательства» | Учтен НДС (предъявленный в сумме лизинговых платежей и в выкупной стоимости) |
| 08 | 19 | Отражен НДС в сумме задолженности по договору лизинга |
| 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» | 08 | Принят к учету предмет лизинга в составе основных средств |
| Далее ежемесячно в течение срока действия договора лизинга производятся записи: | ||
| 76, субсчет «Арендные обязательства» | 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | Уменьшена задолженность перед лизингодателем |
| 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | 51 | Перечислена сумма лизингового платежа лизингодателю в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей |
| 20 (26, 44) | 02, субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг» | Начислена сумма амортизации по лизинговому имуществу |
| На дату уплаты выкупной стоимости имущества, включенной в договор лизинга: | ||
| 76, субсчет «Арендные обязательства» | 76, субсчет «Расчеты по выкупной цене лизингового имущества» | Погашение задолженности перед лизингодателем в размере выкупной стоимости |
| 76, субсчет «Расчеты по выкупной цене лизингового имущества» | 51 | Уплачена выкупная стоимость за предмет лизинга |
| По истечении срока договора лизинга на дату выкупа имущества: | ||
| 01, субсчет «Собственные основные средства» | 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» | Отражен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей и выкупной стоимости |
| 02, субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг» | 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» | Отражена начисленная амортизация при переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей |
Таким образом, если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, амортизация продолжает начисляться уже на собственное имущество по тем же нормам.
Налоговый учет
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество учитываются при определении налоговой базы. Таким образом, организация, применяющая УСН, вправе уменьшить полученные доходы на размер лизинговых платежей, определяемых договором лизинга. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
В том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют у лизингополучателя первоначальную стоимость получаемого имущества. В связи с этим расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга учитываются в целях налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств (письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-11-04/2/121). При этом уплаченный организацией, применяющей УСН, НДС, предъявленный в выкупной стоимости, учитывается в стоимости основного средства (письмо Минфина России от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94).
Пунктом 4 ст. 346.16 НК РФ определено, что в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств, учитываются в стоимости основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС.
В рассматриваемом случае стоимость автомобиля, приобретенного организацией, применяющей УСН, менее 40 000 рублей (с НДС), следовательно, такое имущество по стоимостному критерию не может быть признано амортизируемым.
Выкупную стоимость лизингополучатель может включить в расходы на покупку основного средства после того как станет собственником имущества и введет его в эксплуатацию.
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы на приобретение предмета лизинга (в размере выкупной стоимости) в налоговом учете подлежат включению в состав материальных расходов (см. также письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648). Материальные расходы, установленные пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются к учету в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, которое не признается амортизируемым, списывается в расходы единовременно в составе материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию.
Обратите внимание: в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы принимаются к учету в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.
Активы стоимостью менее 40 000 рублей организациями, применяющими УСН, учитываются как материальные расходы на основании
пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Что касается дальнейшей реализации автомобиля, то согласно абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты передачи с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. В рассматриваемой ситуации реализуемый автомобиль амортизируемым имуществом в целях налогового учета не признается. Соответственно, правило, установленное абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в данном случае не применяется. При этом необходимо решить, по какой стоимости организация может продать автомобиль – по выкупной или по рыночной.
Порядок определения цены на реализуемое имущество
Организация может реализовывать и приобретать товары (работы, услуги) по любой согласованной с покупателем цене (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Прямое толкование положений ГК РФ означает, что организация вправе реализовывать имущество по любой цене, оговоренной сторонами сделки, в том числе по цене ниже стоимости приобретения реализуемого имущества.
Общие положения о ценах и налогообложении, порядке определения рыночной ценыи механизме налогового контроля этих цен в настоящее время определены в разделе V.1 НК РФ. Из положений этого раздела следует, что в целях налогообложения цены, определенные сторонами сделки, по определению признаются рыночными. Контролю такие сделки не подлежат. Исключение – цены, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами. Перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми, приведен в ст. 105.1 НК РФ.
Налоговое законодательство так же, как и гражданское, не ограничивает налогоплательщика в возможности реализации товаров по любой цене, которую он считает нужной.
Вместе с тем продажа по явно заниженной (по сравнению с рыночной) цене влечет за собой налоговые риски, а именно доначисление налога. В частности, из положений ст.ст. 105.16, 105.17 НК РФ следует, что факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, могут быть выявлены в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которая проводится ФНС России. Следовательно, доначисление налога в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами может состояться только в том случае, если такая сделка будет отвечать признакам контролируемой.