Поделиться статьёй:
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 января 2013 г. № Ф07-8063/12 по делу № А56-16511/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Блиновой Л.В., Корабухиной Л.И.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЛДР-Строй" Кондратьева А.А. (доверенность от 05.12.2012 б/н), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области Привольнова М.А. (доверенность от 10.01.2013 N 04-25/00072), от Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области Занько Ю.М. (доверенность от 18.12.2012 N 05-06/17036),
рассмотрев 22.01.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2012 (судья Градусов А.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2012 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Сомова Е.А.) по делу N А56-16511/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ЛДР-Строй", место нахождения: 196084, Санкт-Петербург, улица Коли Томчака, дом 9, литера Я, помещение 39, ОГРН 1027810304301 (далее - Общество, ООО "ЛДР-Строй"), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области, место нахождения: 188640, Ленинградская область, город Всеволожск, Колтушское шоссе, дом 138-а, ОГРН 1044700571860 (далее - Инспекция), от 18.01.2012 N 14-26/1 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области, место нахождения: 195027, Санкт-Петербург, проспект Металлистов, дом 34 (далее - Управление), от 11.03.2012 N 16-21-03/02991 в части начисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением налогоплательщиком в состав расходов затрат по приобретению банковской гарантии, а также об обязании Инспекции произвести перерасчет задолженности по налогу, пеням и штрафу с учетом принятого судом решения по данному делу.
Решением суда первой инстанции от 06.07.2012 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 18.01.2012 N 14-26/1 в оспариваемой налогоплательщиком части и обязал налоговый орган произвести перерасчет задолженности по налогу, пеням и штрафу с учетом принятого решения. В удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Управления от 11.03.2012 N 16-21-03/02991 суд отказал, посчитав, что это решение не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, а также не создает препятствий для осуществления Обществом предпринимательской и иной экономической деятельности.
Постановлением апелляционного суда от 08.10.2012 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные по делу решение и постановление в части удовлетворения заявленных Обществом требований и отказать в удовлетворении его заявления полностью.
Податель жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции необоснованно отклонил его утверждение о противоречии примененного Обществом положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), действующего с 01.01.2010, порядку признания расходов, установленному статьей 272 НК РФ. Налоговый орган также не согласен с выводом судов о том, что отражение налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу за 2010 год, затрат на приобретение банковской гарантии не привело к возникновению недоимки по налогу в связи с излишней его уплатой в 2009 году. Как указывает Инспекция, отражение расходов одного налогового периода в другом налоговом периоде для целей исчисления налога на прибыль в части, подлежащей уплате в областные бюджеты, при наличии у организации нескольких обособленных подразделений, находящихся в различных субъектах Российской Федерации, оказывает существенное влияние на распределение сумм налога в процентном соотношении по областным бюджетам и может привести к возникновению недоимки в одном бюджете при одновременной переплате налога в другом. В данном случае отнесение Обществом затрат 2009 года к расходам для целей исчисления налога на прибыль за 2010 года привело к образованию переплаты по налогу, зачисляемому в бюджет Ленинградской и Липецкой областей, и недоимки перед бюджетом Санкт-Петербурга.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества, считая вынесенные по делу судебные акты законными и обоснованными, просил оставить их без изменения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) Обществом и его обособленными подразделениями в бюджет налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 06.12.2011 N 14-26/125 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение от 18.01.2012 N 14-26/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обществу этим решением доначислено и предложено уплатить 89 871 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет, 238 684 руб. налога на прибыль в областной бюджет по месту расположения головного подразделения, 415 621 руб. налога на прибыль в областные бюджеты по месту расположения обособленных подразделений и 138 348 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Налогоплательщику также начислены пени за нарушение срока уплаты НДС и налога на прибыль, зачисляемого в областной бюджет по месту расположения головного подразделения, в общей сумме 44 855 руб. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде взыскания 103 432 руб. штрафа.
Управление решением от 11.03.2012 N 16-21-03/02991 изменило обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа, признав необоснованным доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением заявителем в состав расходов затрат по проведению ремонта в офисном помещении. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Общество оспорило ненормативные акты, вынесенные Инспекцией и Управлением, в части в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Судами установлено, что Общество (принципал) и открытое акционерное общество "Балтийский Инвестиционный Банк" (далее - Банк) 13.03.2009 заключили договор о выдаче банковской гарантии N 0811/1146 (том дела 1, листы 63-64). Согласно этому договору Банк по поручению Общества выдает в пользу "ГК Олимпстрой" (бенефициара) безотзывную банковскую гарантию в обеспечение обязательств принципала перед бенефициаром по участию Общества в отборе исполнителей работ и услуг на выполнение строительно-монтажных работ по строительству олимпийских объектов для объекта Лот N 1-СМР "Строительство малой ледовой арены для хоккея с шайбой (7 тыс. мест) и внутри площадных сетей (включая проектно-изыскательные работы), Имеретинская низменность" в соответствии с условиями поданной Обществом заявки на участие в отборе в пределах суммы 25 000 000 руб. Комиссионное вознаграждение Банка в соответствии с пунктом 2.6.1 договора составило 2 500 000 руб. и была уплачена Обществом платежным поручением от 16.03.2009 N 1 (том дела 1, лист 62). Письмом председателя конкурсной комиссии "ГК Олимпстрой" от 30.03.2009 N 02-05/2-3576 Обществу отказано в допуске к участию в квалификационном отборе.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество занизило облагаемую за 2010 год налогом на прибыль базу вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов 2 500 000 руб. комиссионного вознаграждения за предоставление банковской гарантии, выплаченного им Банку. Налоговый орган посчитал, что спорные расходы подлежали списанию в другом налоговом периоде, поскольку произведены налогоплательщиком за счет прибыли организации 2009 года.
Возражая против выводов налогового органа, Общество указало, что расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов, и не возвращены при проигрыше. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик не включил спорные расходы при исчислении налога на прибыль за 2009 года, поэтому в целях минимизации финансовых потерь в момент обнаружения ошибки (2010 год) им было принято решение об учете затрат по приобретению банковской гарантии в составе расходов по налогу на прибыль за 2010 год. При этом налогоплательщик сослался на статью 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), согласно которой (абзац третий пункта 1 этой нормы) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Признавая недействительным решение Инспекции от 18.01.2012 N 14-26/1 по спорному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций указали на то, что не отражение заявителем спорных затрат в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год привело к излишней уплате налога за этот период, а потому учет этих расходов для целей налогообложения в 2010 году не повлек возникновения недоимки по налогу на прибыль. Данное обстоятельство, по мнению судов, исключает и возможность начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (статья 368 названного Кодекса).
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (статья 369 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Деятельность банков (в том числе перечень банковских операций и других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Перечень банковских операций и других сделок, которые осуществляют кредитные организации, установлен статьей 5 этого Закона. Выдача банковских гарантий отнесена этим перечнем к банковским операциям.
Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.
Судами установлено и Инспекцией не оспаривается, что понесенные Обществом расходы по договору о выдаче банковской гарантии отвечают критериям, установленным в статье 252 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик имел право учесть их в целях уменьшения облагаемой налогом на прибыль базы.
Статьей 272 НК РФ определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Указанной статьей Налогового кодекса Российской Федерации также установлены особенности для признания расходов, в зависимости от их характера. В частности, в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ указано, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).
Таким образом, из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Данный вывод подтверждается также и нормами пункта 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
По мнению Инспекции, поскольку спорные расходы относятся к 2009 году, налогоплательщику следовало произвести перерасчет налоговой базы за 2009 год путем подачи уточненной налоговой декларации за этот период и правовых оснований для применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ у Общества не имелось.
Однако этот довод налогового органа не соответствует положениям статей 54 и 81 НК РФ, устанавливающим основание, при котором возникает обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации. В силу указанных норм эта обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.
Данное основание в рассматриваемом случае отсутствует.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, с 01.01.2010 законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Иначе говоря, Общество, выявившее в прошлом налоговом периоде (2009 году) ошибку, которая привела к излишней уплате налога на прибыль, в соответствии с названной нормой вправе было провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый период (2010 год), в котором такие ошибки были выявлены.
В возражениях на акт проверки Общество заявляло налоговому органу о наличии переплаты налога за 2009 год в связи со спорным обстоятельством (допущенным нарушением). Инспекция, оставив без внимания, что спорный период (2009 год) входил в проверяемый период выездной налоговой проверки, перерасчет налога за 2009 и 2010 годы по приведенным Обществом доводам не произвела, возражения налогоплательщика надлежащим образом не оценила и не исследовала.
Суды правомерно отметили, что отражение налогоплательщиком в 2010 году в составе расходов по налогу на прибыль спорных затрат не повлекло возникновения недоимки по налогу на прибыль в связи с излишней уплатой налога на прибыль в 2009 году, поэтому оснований для доначисления оспариваемых сумм налога, пеней и штрафа не имелось.
Со ссылкой на положения статьи 78 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку Инспекции на то, что в результате примененного Обществом порядка учета расходов для целей налогообложения у него образовалась как переплата по налогу на прибыль в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, так и недоимка по этому налогу в бюджет Санкт-Петербурга.
Выводы судов, основанные на результатах исследования материалов дела и установленных по делу фактических обстоятельствах, Инспекцией не опровергнуты. Приведенные в кассационной жалобе доводы налогового органа не свидетельствуют о неправильном применении судами двух инстанций норм материального права к конкретным обстоятельствам спора по делу.
При таких обстоятельствах оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции кассационная инстанция не усматривает.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2012 по делу N А56-16511/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области - без удовлетворения.
| Председательствующий | Н.А. Морозова |
| Судьи | Л.В. Блинова Л.И. Корабухина |