Поделиться статьёй:
Свиридова Т. В.,
руководитель аудиторской фирмы, консультант по налогам и сборам, судебный эксперт
Сейчас сложно себе представить ведение бухучета «вручную» – практически каждая организация осуществляет учет автоматизированным способом в специальной компьютерной программе. При покупке бухгалтерской компьютерной программы компания может приобрести исключительные права на нее по договору отчуждения либо права на ее использование по лицензионному договору.
Как правило, правообладатели распространяют экземп-ляры компьютерных программ через дилеров, с которыми заключены посреднические договоры, поскольку такой порядок распространения программ законодательством не запрещен. Тем самым при покупке бухгалтерской программы через дилера организация фактически приобретает ее (право использовать ее) у правообладателя.
ПЕРВОИСТОЧНИК
К объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.
Статья 1225 ГК РФ.
Помимо этого экземпляр программы может быть приобретен у лиц, которые купили его с целью дальнейшей перепродажи (у правообладателя или лица, который приобрел ее у правообладателя). Так, бухгалтерскую программу можно приобрести в специализированном розничном магазине, покупать же ее у других лиц законодательством запрещено (п. 1 ст. 1229, ст. 1272 ГК РФ).
При неоднократном или грубом нарушении организацией исключительных прав на интеллектуальную собственность компания может быть ликвидирована по запросу прокуратуры на основании решения суда (п. 2 ст. 61, ст. 1253 ГК РФ). Кроме того, правообладатель может потребовать с нарушителя возмещения убытков, причиненных нарушением исключительного права, либо установленную законодательством или решением суда компенсацию (ст.ст. 1299, 1301 ГК РФ).
Бухгалтерский учет компьютерной программы в качестве НМА
Для отражения в бухгалтерском учете компьютерной программы в составе нематериальных активов, согласно п.п. 3 и 37 ПБУ 14/2007, должны одновременно выполняться следующие условия:
- программа используется в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;
- использование программы может принести экономические выгоды (доходы);
- срок использования программы превышает 12 месяцев;
- первоначальная стоимость нематериального актива может быть определена;
- программа учитывается отдельно от других активов;
- право организации на программу и существование самой программы подтверждены документально;
- организация не планирует в дальнейшем передать (продать) права на программу (по крайней мере, в течение 12 месяцев).
Приобретая бухгалтерскую программу по договору отчуждения, организация становится единственной, кто может распоряжаться и использовать компьютерную программу. В соответствии с п. 1 ст. 1233 при покупке такой программы заключается договор с ее правообладателем. При этом договор об отчуждении исключительных прав на компьютерную программу должен быть составлен в письменной форме.
Стоимостных ограничений в целях признания программы в составе нематериальных активов в бухгалтерском учете законодательством не установлено.
В случае признания бухгалтерской программы в составе нематериального актива срок ее полезного использования определяется следующим образом. Поскольку организации принадлежит исключительное право на компьютерную программу, срок ее действия не ограничен во времени даже при получении свидетельства о регистрации компьютерной программы в Рос-патенте (приказы Минобрнауки России от 29.10.2008 № 323, от 29.10.2008 № 324). Так что в бухгалтерском учете срок использования программы определяется исходя из периода, в течение которого компания планирует ее использовать, но не более срока деятельности организации (п.п. 26, 27 ПБУ 14/2007).
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу.
Если срок использования программы определить невозможно, он считается неопределенным и амортизация по такому объекту не начисляется (п.п. 23, 25 ПБУ 14/2007). Согласно ч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ срок полезного использования компьютерной программы утверждается приказом руководителя организации.
В соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007 бухгалтерская программа учитывается в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости, которая равна сумме всех затрат на ее приобретение, включая:
- суммы, уплачиваемые за приобретение исключительных прав на программу;
- суммы предъявленного НДС (если программа будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС);
- суммы, уплачиваемые за доведение программы до состояния, пригодного для использования (например, стоимость консультационных и информационных услуг, оплата услуг по установке программы);
- прочие расходы, связанные с приобретением программы (например, регистрационные пошлины).
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В том числе и путем заключения договора о передаче прав на использование произведения – лицензионного договора.
В бухгалтерском учете расходы на приобретение программы предварительно отражаются на счете 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Например:
Дебет 08-5 Кредит 60 (76, 68) – учтены расходы на приобретение компьютерной программы, которая относится к нематериальным активам.
После выполнения всех условий для признания программы в составе нематериальных активов заполняется карточка учета нематериальных активов по форме № НМА-1 и отражается следующая проводка:
Дебет 04 Кредит 08-5 – компьютерная программа учтена в составе нематериальных активов.
По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Статья 1235 ГК РФ.
Стоимость программы, учтенной в составе нематериальных активов, списывается через амортизацию, начисляемую со следующего месяца после ее отражения на счете 04 (п.п. 23, 31 ПБУ 14/2007).
Бухгалтерский учет программы не в составе НМА
При невыполнении условий о признании программы в составе нематериальных активов, а также в случае получения ее в пользование по лицензионному договору затраты на ее приобретение, согласно п. 39 ПБУ 14/2007 и п. 18 ПБУ 10/99, отражаются в составе:
- расходов будущих периодов, если за использование программы установлена фиксированная сумма, перечисляемая единовременно;
- текущих расходов, если за использование программы перечисляются периодические платежи.
При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Дебет 97 Кредит 60 (76) – учтен фиксированный разовый платеж за использование компьютерной программы;
Дебет (20, 26, 44) Кредит 60 (76) – учтены периодические платежи за использование компьютерной программы.
После ввода бухгалтерской программы в эксплуатацию расходы на ее приобретение, учитываемые в качестве расходов будущих периодов, подлежат списанию. При этом порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация должна установить самостоятельно.
Так, единовременный разовый платеж за использование программы организация вправе списывать равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя. Согласно п.п. 7, 8 ПБУ 1/2008 применяемый вариант списания расходов будущих периодов необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Использование контрафактных (пиратских) экземпляров компьютерной программы (в т. ч. при отсутствии (расторжении, истечении) договора отчуждения или лицензионного договора) влечет гражданскую, материальную, административную или уголовную ответственность. Компьютерная бухгалтерская программа может использоваться только в случае предоставления этого права правообладателем. При этом не имеет значения, будет ли фактически причинен ущерб правообладателю или нет.
Пункт 1 ст. 1229 ГК РФ, ст. 146 УК РФ, п. 6 постановления Пленума Верховного суда РФ от 26.04.2007 № 14.
Списание затрат на приобретение программы, учитываемых в качестве расходов будущих периодов, отражается так:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 – списаны расходы на приобретение компьютерной программы.
Помимо этого, в случае приобретения прав на использование программы по лицензионному договору она признается нематериальным активом, полученным в пользование, а значит, должна учитываться на забалансовом счете (п. 39 ПБУ 14/2007). Поскольку в плане счетов нет отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование, организация должна самостоятельно открыть забалансовый счет и закрепить это в учетной политике для целей бухучета. Например, таким счетом может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»:
Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» – учтена стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование на основании лицензионного договора.
Затраты на обновление бухгалтерских компьютерных программ отражаются в составе текущих расходов организации:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76) – учтены расходы на обновление компьютерной программы.
Налоговый учет расходов на приобретение компьютерной программы
Если организация применяет «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», то затраты на приобретение программы, так же, как и иные расходы, не учитываются при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
При уплате единого налога с разницы между доходами и расходами затраты на приобретение бухгалтерской программы уменьшают налоговую базу следующим образом.
Если организация приобретает исключительные права на компьютерные программы или права на их использование по лицензионному договору, такие расходы списываются едино-временно (пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При заключении договора присоединения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 1286 ГК РФ, начало использования программы означает согласие пользователя на заключение договора. Дата (время) начала использования программного обеспечения пользователем определяется согласно условиям лицензии.
Пример 1.
ООО «Юпитер» применяет «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В марте 2014 года организация по лицензионному договору приобрела экземпляр бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия 8. ПРОФ» по цене 12 000 рублей. Исключительные права на программу компании не принадлежат. В апреле покупка была оплачена и установлена на компьютер главного бухгалтера.
Поскольку затраты на приобретение программы относятся к нескольким отчетным периодам, согласно учетной политике в бухучете такие расходы списываются равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя. Период для списания расходов на приобретение компьютерной программы приказом руководителя организации установлен равным 12 месяцам (срок действия лицензионного договора).
Тогда в бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| Март: | |||
| 97 | 60 | 12 000 | Учтены расходы на приобретение компьютерной программы |
| Апрель: | |||
| 60 | 51 | 12 000 | Оплачена компьютерная программа |
| С апреля 2014 года по март 2015 года в бухгалтерском учете будет отражаться списание стоимости компьютерной программы: | |||
| 26 | 97 | 1000 = (12 000 руб. : 12 мес.) | Списана стоимость компьютерной программы |
При расчете единого налога при «упрощенке» расходы на приобретение программы в сумме 12 000 рублей учитываются в апреле 2014 года.
Пример 2.
ООО «Весна» применяет «упрощенку» и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. В марте 2014 года по договору об отчуждении исключительных прав организация приобрела исключительные права на бухгалтерскую программу «1С: Зарплата и Управление Персоналом 8» по цене 16 000 рублей и стала ее правообладателем.
ООО «Весна» планирует тиражировать и распространять бухгалтерскую программу.
За исключительные права организация заплатила предыдущему правообладателю 600 000 рублей в марте 2014 года. Исключительное право на использование программы в бухгалтерском и налоговом учете признается нематериальным активом.
В апреле 2014 года программу ввели в эксплуатацию, начали тиражировать и распространять. Согласно приказу руководителя организации срок полезного использования исключительного права на программу в бухгалтерском учете составляет два года (24 мес.).
В бухучете амортизация начисляется линейным методом, тогда ежемесячная норма амортизации по компьютерной программе равна 4,1667% = (1 : 24 мес. × 100%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 25 000 руб. = (600 000 руб. × 4,1667%).
В бухгалтерском учете ООО «Весна» были отражены следующие операции:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Хоз. операция |
|---|---|---|---|
| Март: | |||
| 08-5 | 60 | 600 000 | Учтены расходы на приобретение бухгалтерской программы |
| 60 | 51 | 600 000 | Оплачена бухгалтерская программа |
| Апрель: | |||
| 04 | 08-5 | 600 000 | Бухгалтерская программа введена в эксплуатацию |
| С мая 2014 года в бухучете отражается начисление амортизации по бухгалтерской программе: | |||
| 20 | 05 | 25 000 | Начислена амортизация по бухгалтерской программе |
При расчете единого налога расходы на приобретение бухгалтерской программы были учтены следующим образом:
| Отчетный (налоговый) период | Дата признания расхода | Сумма, уменьшающая доходы при расчете единого налога при «упрощенке» (руб.) |
|---|---|---|
| I квартал | ||
| Полугодие | 30 июня | 600 000 : 3 = 200 000 |
| Девять месяцев | 30 сентября | 600 000 : 3 = 200 000 |
| Год | 31 декабря | 600 000 : 3 = 200 000 |
Расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на компьютерные программы по лицензионным договорам, а также расходы, связанные с обновлением ПО, списываются единовременно (пп. 19 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если лицензионным договором (соглашением) не предусмотрен конкретный срок использования программного продукта, организация может самостоятельно установить этот срок, руководствуясь при этом положениями гражданского законодательства.
Письмо от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52.
В случае если программа приобретается вместе с компьютером, ее стоимость из стоимости компьютера выделять не нужно. При покупке компьютера без минимального программного обеспечения расходы на приобретение и установку программ включаются в первоначальную стоимость приобретения в ка-честве расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (п. 4 ст. 346.16, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в письмах ФНС России от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 № ШС-17-3/1835. Несмотря на то что указанные письма касаются общей системы налогообложения, ими могут руководствоваться и организации, применяющие «упрощенку» (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Если организация перечислила аванс за обслуживание (об-новление) компьютерной программы, то указанные расходы можно будет учесть только после того, как они будут исполнены, то есть на дату подписания акта об оказании услуг. Это связано с тем, что при расчете единого налога расходы на оплату услуг по обслуживанию компьютерной программы (в т. ч. бухгалтерской) организация должна учитывать после того, как они будут оплачены и фактически оказаны (пп. 19 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сублицензионный договор
Организация вправе учитывать расходы за пользование компьютерной программой по сублицензионному договору при расчете единого налога на «упрощенке» (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с письменным согласием лицензиара лицензиат может заключить сублицензионный договор на право использования программы сублицензиатом (третьим лицом). В таком случае сублицензиату могут быть предоставлены права пользования только в тех пределах, которые предусмотрены лицензионным договором (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).
К договору присоединения не применимы общие нормы о сроке договора, предусмотренные п. 4 ст. 1235 ГК РФ. Подпункт 38.2 п. 38 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29.
Поэтому если условия сублицензионного договора соответствуют условиям основного лицензионного договора, при расчете единого налога организация вправе учитывать платежи за пользование программой. Такие выводы содержатся в письме Минфина России от 09.06.2012 № 07-11-06/2/77. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ налоговую базу можно уменьшить после приобретения и оплаты программы (либо ее обновлений).