Поделиться статьёй:
В ЦЕНТРЕ ВНИМАНИЯ
Морозов И. В.,
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, редактор-эксперт журнала «Упрощенная бухгалтерия»
Переход на УСН: как отразить в учете
непредъявленный НДС?
Налоговая нагрузка все чаще толкает организации, работающие с НДС, отказаться от общего режима и перейти на УСН. Конечно же, у спецрежима есть свои плюсы и свои минусы, но в любом случае платить налогов организация после перехода на УСН будет значительно меньше.
Вопросы перехода на УСН обсуждаются часто, и, казалось бы, уже все нюансы разъяснены. Но практика показывает, что будущих «упрощенцев» волнует не только то, как им вести учет после перехода, но и что сделать сейчас, чтобы облегчить себе переход. Предположим, ООО «Строй и Ка» занимается строительством с привлечением сторонней организации торговых павильонов. Построенные объекты учитываются в организации в качестве основных средств. В настоящее время планируется сдавать построенные объекты в аренду. С 2015 года организация переходит на УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов». Чтобы перед переходом не восстанавливать НДС, организация «входной» НДС к вычету не предъявляет.
Финансовый смысл непредъявления НДС в данном случае заключается в том, что ООО «Строй и Ка» «теряет» 18% НДС постепенно, с каждым платежом, а при восстановлении ей придется возместить бюджету годовую сумму «вычтенного» НДС одномоментно. Однако, по нашему мнению, это не очень выгодно, ведь в такой ситуации уплаченные продавцу суммы НДС относятся на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Но если организация решится на данные действия, то возникает вполне резонный вопрос: как отразить в учете непредъявленный НДС?
Прежде чем разбираться с учетом, который будет полезен не только тем, кто планирует перейти на УСН, но и в качестве проверочной работы над ошибками для тех, кто недавно перешел, отметим, что предъявлять НДС к вычету – это право каждого налогоплательщика. Срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет три года после окончания налогового периода, в котором у него возникло право на вычет НДС.
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Налогоплательщик, не уведомивший налоговый орган о переходе на УСН в установленный срок, не вправе применять УСН.
- Письмо от 13.02.2013 № 03-11-11/66.
Налоговый учет
Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Указанные налоговые вычеты производятся при единовременном соблюдении следующих условий: работы (товары, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС; работы (товары, услуги) приняты к учету; наличие счетов-фактур, первичных документов.
Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, а не обязанностью (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11, которое включено налоговой службой в обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам (п. 12), который письмом ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ направлен налоговым органам для использования в текущей работе). Поэтому организация вправе не предъявлять к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями.
Глава 21 НК РФ не содержит ограничений прав налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период.
- Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2010 № Ф09-11145/09-С3.
Следует отметить, что в письме от 16.02.2012 № 03-07-11/47 Минфин России указал, что если до перехода организации на УСН суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) к вычету не принимались, то оснований для восстановления НДС не имеется. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В п. 2 ст. 170 НК РФ отсутствует рассматриваемая ситуация. Поэтому неиспользование организацией права на вычет по НДС не является основанием для отнесения сумм НДС на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (п. 19 ст. 270 НК РФ). Напомним, что п. 1 ст. 257 НК РФ не позволяет организации учесть НДС в первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
Кроме того, положения пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ не позволяют в рассматриваемой ситуации включить суммы НДС, предъявленные подрядными организациями и не принятые к вычету, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Что касается самого объекта ОС, то, как известно, в расходы при общем режиме он будет списываться путем начисления амортизации, начисление которой происходит со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию.
Переход налогоплательщиков на УСН с 2013 года осуществляется в уведомительном порядке.
Предположим, объекты были введены в первых числах декабря 2014 года. Заявление о переходе на УСН по новым правилам налогоплательщики вправе подать до 31 декабря. Получается, что расходы в виде уплаченных сумм НДС в такой ситуации будут «потеряны» для организации. При этом расходы на основные средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, осуществленные до перехода на УСН, принимаются в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% стоимости ОС, второго календарного года – 30% стоимости и третьего календарного года – 20% стоимости.
Таким образом, в 2015 году организация-«упрощенец» сможет включить в состав расходов 50% от стоимости ОС, построенных до перехода на спецрежим.
Бухгалтерский учет
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Будучи на общем режиме, организация отразила суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». На этом счете указанные суммы могут числиться до тех пор, пока организация не воспользуется правом на вычет или до утраты права на вычет.
В рассматриваемой ситуации утрата права на вычет произойдет в момент изменения системы налогообложения с ОСН на УСН. Поэтому при переходе на УСН суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, могут быть списаны с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур
В соответствии с п. 1 Правил Журнал учета должны вести все плательщики НДС, в том числе исполняющие обязанности налоговых агентов, за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде.
Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, заполняется в соответствии с одноименными Правилами, утвержденными постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137.
Счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 2 «Полученные счета-фактуры» Журнала учета по дате их получения (абз. 2 п. 3, п. 10 Правил).
При этом в п. 9 Правил заполнения Журнала учета указаны случаи, в которых счета-фактуры не подлежат регистрации в части 2 «Полученные счета-фактуры» Журнала учета. Непредъявление к вычету сумм НДС, при наличии такого права, не является основанием для нерегистрации счетов-фактур в части 2 «Полученные счета-фактуры» Журнала учета.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации полученные счета-фактуры нужно регистрировать в Журнале учета в общеустановленном порядке. Графы части 2 «Полученные счета-фактуры» Журнала учета заполняются в соответствии с положениями п.п. 11, 12 Правил.
Книга покупок
Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 20 Правил ведения книги покупок).
Книга покупок заполняется в соответствии с Правилами ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137.
В соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок в книге покупок подлежат регистрации:
- счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ;
- счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.
Согласно п.п. 3, 19 Правил ведения книги покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и приложениями №№ 1 и 2 к постановлению Правительства России от 26.12.2011 № 1137, в случаях, указанных в п. 19 Правил ведения книги покупок, не подлежат регистрации в книге покупок.
Правила ведения книги покупок не содержат в качестве основания для нерегистрации в книге покупок счетов-фактур, по которым налогоплательщик не воспользовался своим правом на налоговый вычет по НДС. Вместе с тем с учетом цели регистрации счетов-фактур, указанной в абз. 3 п. 20 Правил ведения книги покупок, и того, что основанием для составления налоговой декларации по НДС являются данные книги покупок (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н), можно предположить, что счета-фактуры, по которым налогоплательщик не хочет воспользоваться своим правом на вычет, не должны регистрироваться в книге покупок.
Восстановление НДС по объектам недвижимости
Минфин РФ в своем письме от 27.01.2010 № 03-07-14/03 указал, что при переходе на УСН налогоплательщик должен единовременно восстановить налог по объектам недвижимости на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. Тем не менее, Высший арбитражный суд РФ в своем определении от 25.01.2010 № ВАС-5218/09 не согласился с такой позицией, и постановил, что налогоплательщик при переходе на УСН должен восстанавливать НДС по объектам недвижимости на основании п. 6 ст. 171 НК РФ равномерно в течение 10 лет, поскольку эта норма является специальной по отношению к п. 3 ст. 170 НК РФ.