Поделиться статьёй:
Субботина И. В.,
аудитор ООО АФ «Алгес-аудит», автор ряда пособий и методических рекомендаций для практикующих бухгалтеров
Учет ОС, приобретенных за счет субсидии
После получения субсидии и направления денег на приобретение основного средства у организации, применяющей УСН, могут возникнуть вопросы о способе бухгалтерского и налогового учета данных операций.
Оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства за счет средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвес-тиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрено ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007
№ 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе и носят целевой характер. Так, организация может получить субсидию на приобретение основных средств, причем цель расходования денег определяется органом, выделившим субсидию.
Бухгалтерский учет поступления основных средств, приобретенных за счет целевых средств
Порядок бухгалтерского учета субсидий установлен ПБУ 13/2000. Согласно положениям п. 9 суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации.
При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем, в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов, их в размере начисленной амортизации относят на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Пример 1.
Организация приобрела оборудование на полученную субсидию. В учетной политике закреплен метод отражения бюджетных средств – по мере возникновения права на бюджетные средства. Первоначальная стоимость оборудования составила 200 000 руб.
По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, данное оборудование относится к 4-й группе, срок полезного использования 61 месяц. Метод начисления амортизации – линейный. В феврале данное оборудование было введено в эксплуатацию. На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена задолженность по средствам целевого финансирования | 76 | 86 | 200 000 |
| Получена субсидия на расчетный счет организации | 51 | 76 | 200 000 |
| Перечислены денежные средства поставщику за основное средство | 60 | 51 | 200 000 |
| В феврале получено и введено в эксплуатацию основное средство | 08 01 | 60 08 | 200 000 200 000 |
| Учтена в составе доходов будущих периодов субсидия, направленная на приобретение основного средства | 86 | 98 | 200 000 |
| В марте начислена амортизация по оборудованию (200 000 руб. : 61 мес.) | 20 | 02 | 3279 |
| В марте признан доход по мере начисления амортизации по основному средству, приобретенному за счет целевых средств | 98 | 91 | 3279 |
| В апреле и далее ежемесячно (до полного начисления всей амортизационной суммы) начислена амортизация по оборудованию (200 000 руб. : 61 мес.) | 20 | 02 | 3279 |
| В апреле и далее ежемесячно признан доход по мере начисления амортизации по основному средству, приобретенному за счет целевых средств | 98 | 91 | 3279 |
Следует отметить, что, в соответствии с приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н, п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в котором содержалось определение доходов будущих периодов, утратил силу.
При этом в Плане счетов и в ПБУ 13/2000 понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться. Поэтому в настоящее время применение счета 98 «Доходы будущих периодов» в случае получения субсидий вполне обоснованно.
Налоговый учет поступления ОС, приобретенных за счет субсидий
Налоговый учет полученных субсидий и произведенных за счет целевого финансирования расходов имеет свои особен-ности. Так, затраты на приобретение ОС учитываются в составе расходов с момента ввода основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ и п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
ПЕРВОИСТОЧНИК
Затраты на приобретение объекта основных средств учитываются в составе расходов с момента ввода его в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Пункт 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Расходы на приобретение основных средств за счет целевого финансирования отражаются в составе расходов с момента ввода объекта в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В составе доходов в суммах, равных расходам, отражается полученная сумма субсидии. Таким образом, доходы от получения субсидии отражаются не кассовым методом, а формируются по мере возникновения расходов.
Одинаковый порядок учета доходов и расходов при получении и использовании субсидий применяют организации, находящиеся на УСН с объектом налогообложения «доходы» и объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.04.2012 № 03-11-11/121).
В случае нарушения условий получения субсидий поступившие суммы в полном объеме включаются в доходы налогового периода, в котором допущено такое нарушение.
Пример 2.
Расходы и доходы на приобретение основного средства (данные примера 1) в налоговом учете составили (200 000 руб. : 4):
- за I квартал (на 31 марта) – 50 000 руб.;
- за II квартал (на 30 июня) – 50 000 руб.;
- за III квартал (на 30 сентября) – 50 000 руб.;
- за IV квартал (на 31 декабря) – 50 000 руб.
Если бы по условиям примера за год была израсходована не вся субсидия, ее оставшуюся часть налогоплательщик мог бы потратить в следующем году. Учитываться расходы и доходы будут так же, согласно вышеописанному порядку.
Если по окончании второго налогового периода сумма субсидии превысит размер понесенных расходов, осуществленных за счет целевых поступлений, разница между ними в полной сумме включается в состав доходов данного налогового периода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Пример 3.
Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», получила субсидию в размере 500 000 руб. За первый налоговый период было потрачено на приобретение основных средств 200 000 руб., за второй – 250 000 руб. Как будет формироваться налоговая база по данным операциям?
В первом налоговом периоде организация включит в доходы сумму, равную произведенным расходам, то есть в доходах будут учтены 200 000 руб., столько же будет учтено в расходах.
Субсидии, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженностипо таким средствам и увеличение финансового результата организации в виде прочих доходов.
Пункт 10 ПБУ 13/2000.
Во втором периоде в доходах и расходах будут учтены 250 000 руб., также в доходы данного налогового периода попадает и остаток неиспользованных целевых средств – 50 000 руб. Таким образом, во втором налоговом периоде итоговая сумма дохода по данным операциям составит 300 000 руб., расхода – 250 000 руб.
Бухгалтерский учет выбытия основных средств, приобретенных за счет субсидий
При выбытии основного средства (как при продаже, так и при списании вследствие морального или физического износа) используется субсчет «Выбытие основных средств». В дебет данного счета переносится стоимость выбывающего основного средства, в кредит – сумма накопленной амортизации.
Пример 4.
Организация на целевые средства приобрела оборудование первоначальной стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования, установленный комиссией, составил 61 месяц. Оборудование эксплуатировалось 59 месяцев, затем было списано по причине физического износа.
На счетах бухгалтерского учета операция по списанию основного средства отражается следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Списана первоначальная стоимость основного средства | 01.выбыт | 01 | 200 000 |
| Списан накопленный износ (200 000 руб. : 61 мес. x 59 мес.) | 02 | 01.выбыт | 193 443 |
| Списана остаточная стоимость основного средства на финансовый результат (200 000 руб. – 193 443 руб.) | 91 | 01.выбыт | 6557 |
| Перенесена на финансовый результат оставшаяся неучтенной часть доходов будущих периодов | 98 | 91 | 6557 |
Налоговый учет выбытия основных средств, приобретенных за счет целевых средств
Негативные налоговые последствия возникают у организации при продаже основного средства до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента приобретения). В этом случае организация должна пересчитать налоговую базу за весь период использования данного основного средства и уплатить дополнительный налог и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Суммы целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов при принятии объектов внеоборотных активов к учету с последующим отнесением в течение срока полезного использования указанных объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Пример 5.
В феврале организация получила субсидию – 200 000 руб. и приобрела на всю сумму основное средство. Срок полезного использования, установленный комиссией, составил 61 месяц. Ежемесячная сумма амортизации составила 3279 руб. В марте следующего года основное средство было реализовано за 150 000 руб. сторонней организации.
Какие налоговые перерасчеты повлечет за собой данная операция?
Во-первых, необходимо скорректировать базу прошлого года. Для этого сторнируются все учтенные для целей налогообложения расходы по данному основному средству, а именно:
- 50 000 руб. за I квартал;
- 50 000 руб. за II квартал;
- 50 000 руб. за III квартал;
- 50 000 руб. за IV квартал.
Итого расходы нужно уменьшить на 200 000 руб.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91-1, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.
Из доходов также исключается сумма учтенной субсидии – 200 000 руб.
Расходами по данной операции признаются суммы амортизации, начисленной по правилам гл. 25 НК РФ. Так, за
I квартал сумма амортизации составит 3279 руб., за II квартал – 9837 руб. = (3279 руб. х 3 мес.), за III квартал – 9837 руб., за IV квартал – 9837 руб. Итого сумма амортизации составит 32 790 руб. Данный расход попадет в базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В доходах будет указана сумма полученной субсидии, пропорциональная расходам, – 32 790 руб.
После перерасчета базы в налоговую инспекцию необходимо подать уточненную декларацию.
В год реализации основного средства расходы составят:
- амортизационные отчисления за три месяца – 9837 руб.;
- доходы (равные расходам) – 9837 руб.
Также в доходной части будет учтена выручка от реализации основного средства – 150 000 руб. В случае если организация не израсходует до конца года оставшуюся часть субсидии на приобретение основных средств, ее нужно будет включить в доходы в конце IV квартала.
Бюджетные кредиты, полученные организацией, показываются по каждой соответствующей цели отдельно, причем указываются данные на начало и конец года, «получено» и «возвращено» за год.
Документальное оформление
Специального документооборота по учету целевых средств гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. Приобретение и выбытие основных средств оформляется первичными документами. Причем, согласно п. 4 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Рекомендуется при операциях с основными средствами использовать формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Для целей налогового учета полученные субсидии и их расходование отражаются в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Пункт 2.5 Порядка заполнения книги указывает на необходимость внесения в графу 5 раздела 1 организацией, находящейся на УСН с объектом налогообложения «доходы», информации о стоимости приобретенных на целевые деньги основных средств.
При выборе упрощенного варианта формирования бухгалтерской отчетности организации не понадобится вносить дополнительные строки в формы отчетности для отражения сумм полученных бюджетных средств.
Раздельный учет
Налогоплательщики – получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. Данное условие является обязательным при освобождении такого рода доходов от налогообложения. Поэтому налогоплательщику придется обособить собственные доходы (расходы) от доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, и закрепить порядок ведения раздельного учета доходов (расходов) в учетной политике организации.
Документальным подтверждением целевого использования субсидий будут служить отчеты об их использовании, первичные бухгалтерские документы, справки-расчеты, регистры бухгалтерского учета, главная книга (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2013 № А26-4390/2012).