Поделиться статьёй:
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Расходы на списание испорченного товара при УСН
Организации, реализующие продовольственные товары, будь то предприятия общепита или торговли, достаточно часто сталкиваются с фактом порчи продуктов питания. Законодательством РФ продажа испорченных продуктов питания запрещена, а значит, от них необходимо избавляться.
В практической деятельности торговых организаций нередко возникают вопросы, связанные с порядком учета расходов на списание испорченного товара. И в самом деле, товарные запасы могут потерять свои потребительские качества полностью или частично в процессе хранения, кроме того, товар может прийти в негодность по причине боя либо поломки. Достаточно часто с фактом порчи товара сталкиваются организации, реализующие продукты питания, ибо эти продукты имеют определенный, зачастую недолгий срок годности, а также нуждаются в особых условиях хранения, соблюсти которые не всегда удается.
Известно также, что в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства каждый факт хозяйственной жизни любой организации подлежит оформлению первичным учетным документом.
К тому же Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» позволяет всем коммерческим организациям для документального подтверждения фактов хозяйственной деятельности использовать как типовые формы первичных документов, так и самостоятельно разработанные. Важно при этом, чтобы формы используемых первичных документов содержали все необходимые и обязательные реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Заметим при этом, что разработкой форм первичных документов занимается бухгалтерия и представляет их руководителю организации на утверждение.
Однако разработка собственных форм «первички» – дело довольно-таки трудоемкое, поэтому зачастую организации используют унифицированные формы первичных учетных документов. Так, по учету торговых операций применимы унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Для документального подтверждения товарных потерь вышеназванным постановлением предусмотрены следующие формы первичных документов:
- форма № ТОРГ-15 применяется в случае составления акта о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей при наличии возможности их дальнейшей реализации, например, по сниженной цене;
- форма № ТОРГ-16 применяется при составлении акта о списании товаров в случае, если товар подлежит только утилизации либо уничтожению.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Поводом для подготовки актов форм ТОРГ-15 и ТОРГ-16 является соответствующая дефектная ведомость.
Составлением актов на списание испорченного товара в торговой организации, как правило, занимается специальная комиссия, уполномоченная руководителем организации. В комиссию обычно входят представитель администрации фирмы и материально ответственное лицо, а при необходимости в состав комиссии включается и представитель санитарного надзора.
Составляются акты в трех экземплярах. Подписанные членами комиссии акты утверждаются руководителем торговой организации, он же принимает решение, за счет какого источника будет списан испорченный товар. Заметим также, что в обозначенных актах должна быть указана вся информация о товаре и причине его списания.
Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, т. к. является основанием для списания товарных потерь с материально ответственного лица, второй передается в то подразделение организации, где выявлены товарные потери, а третий передается материально ответственному лицу. В случае если товар подлежит ликвидации, то во избежание его повторного списания этот товар в присутствии членов комиссии уничтожается.
К вышеизложенному добавим лишь, что составлением соответствующих в каждом отдельном случае актов ТОРГ-15 и ТОРГ-16 процедура списания товаров не заканчивается. Организация, списывающая испорченные товары, должна еще провести их инвентаризацию. Результаты инвентаризации товаров отдельно отражают по каждому наименованию и артикулу в сличительной ведомости. Это необходимо делать для того, чтобы выявить отклонения фактического наличия товара от данных, показанных в бухгалтерском учете.
При проведении инвентаризации и оформлении ее результатов организациям нужно руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
- Пункт 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ.
Отражение испорченного товара в бухгалтерском учете организации
Порядок отражения испорченного товара, подлежащего ликвидации, напрямую зависит от причин, в результате возникновения которых он был испорчен. Скажем сразу, что в любом случае такой товар должен найти отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
Так, если комиссия установила, что при складировании товара в организации были нарушены условия его хранения, то порча товара должна быть отнесена на виновное лицо. В такой ситуации сумма недостачи в части, возмещаемой работником, списывается на счет 73 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Документальным подтверждением возникшей ситуации могут быть сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и др. документы.
Если товар оказался непригодным для его реализации в результате истечения срока его годности, то его стоимость может быть списана на расходы, в дебет счета 91 «Прочие расходы». А если же товар оказался испорченным ввиду непредвиденной ситуации (пожар, наводнение, авария и т. п.), то списание товара можно провести через внереализационные расходы на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом признание этих расходов внереализационными, уменьшающими полученные доходы «упрощенца», должно быть документально подтверждено такими дополнительными документами, как, например, справка Государственной противопожарной службы МЧС, протокол осмотра места происшествия и акт о произошедшем пожаре. Этими документами также устанавливается причина возгорания и отсутствие виновных лиц.
В Налоговом кодексе РФ затраты в виде себестоимости испорченного товара не указаны, и, стало быть, расходы на его приобретение не включаются в базу по единому налогу.
- Письмо от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22114.
Учет расходов на списание испорченного товара при применении УСН
Известно, что перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения организациями, применяющими УСН «доходы минус расходы», приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем этот перечень является исчерпывающим и не включает в себя расходы в виде убытков от порчи имущества, а значит и товара. Однако заметим, что если порча товаров произошла в пределах норм естественной убыли, то эти расходы «упрощенцу» можно учесть при налогообложении на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Но при этом не все так просто. Здесь присутствует один очень коварный для «упрощенца» нюанс.
Так, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы затраты в виде себестоимости испорченного товара. Значит, у организации, применяющей УСН «доходы минус расходы», отсутствуют основания для учета расходов на приобретение таких товаров в целях налогообложения. При этом налоговое законодательство не запрещает «упрощенцам» включать в расходы испорченный товар в пределах естественной убыли.
В ситуации, когда организация-«упрощенец» получила возмещение ущерба, причиненного организации, например, материально ответственным лицом, виновным в порче товара, то в целях исчисления единого налога это поступление денежных средств признается доходом организации на дату их фактического получения согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
В результате недостача оплаченного «упрощенцем» товара только в пределах нормы естественной убыли может быть списана в полном размере при исчислении единого налога УСН.
Нормы естественной убыли для продовольственных товаров утверждены приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252. Если в данном приказе не указана интересующая товарная позиция, то в пределах норм естественной убыли учесть испорченный товар нельзя. В этом случае существует единственный выход: стоимость неликвида взыскать с виновных лиц. Если же таковые не установлены, то придется провести списание неликвидного товара за счет средств организации, то есть за счет прибыли, не уменьшая налогооблагаемую базу за соответствующий период.
Для расчета товарных потерь вследствие естественной убыли можно воспользоваться формулой:
где:
Т – стоимость (масса) проданного товара;
Н – норма естественной убыли, %.
Пример 1 (цифры условные).
Виновные лица не установлены.
ООО «Витязь» занимается ресторанным бизнесом и применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
05 июня текущего года организация приобрела 50 кг капусты на сумму 6000 руб., при этом расчеты с поставщиком товара состоялись и товар был оприходован, а 30 июня была выявлена порча этой капусты. При этом виновные лица не установлены. Инвентаризационной комиссией было признано, что испорчено 15 кг капусты. Эта капуста подлежала списанию и ликвидации. Стоимость одного кг капусты – 120 руб. Всего в июне из всей приобретенной капусты 40 кг было отпущено в производство.
Норма естественной убыли для капусты, используемой в общепите в летний период, составляет 1,2%.
Приобретение, отпуск в производство и списание испорченного товара (капусты) в бухгалтерском учете ООО «Витязь» отражено следующим образом:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 60 | 51 | 6000 | Произведена оплата поставщику за приобретенный товар |
| 10 | 60 | 6000 | Оприходован приобретенный товар |
| 20 | 10 | 4800 | Отпуск в производство приобретенного и оплаченного товара |
| 20 | 10 | 1800 | Сторнирована стоимость испорченной капусты |
| 97 | 10 | 1800 | Списана стоимость испорченной капусты |
| 20 | 94 | 58 | Стоимость испорченной капусты в пределах естественной убыли отнесена на затраты |
| 91 | 94 | 1742 | Стоимость испорченной капусты сверх нормы отнесена на внереализационные расходы, поскольку виновные лица не выявлены |
Для целей налогообложения стоимость испорченной капусты, превышающая норму естественной убыли, не может уменьшать налогооблагаемую базу для исчисления единого налога «упрощенца».
Если факт порчи товара установлен, а виновное лицо – нет, то потери сверх норм убыли учитываются в составе расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по единому налогу.
Пример 2 (цифры условные).
Товар испорчен по вине материально ответственного лица – работника организации.
ООО «Сигма» – предприятие розничной торговли. Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
01 июня текущего года ООО «Сигма» оплатило и приобрело 100 кг капусты, а 10 июня была выявлена порча товара из-за нарушений условий хранения. При этом было установлено виновное лицо – кладовщица С. С. Иванова, которая забыла включить на складе охлаждение. В связи с этим товар хранился на неохлажденном складе. По данным инвентаризационной комиссии, испорчено 20 кг товара. Этот товар подлежал списанию путем уничтожения. Из приобретенной капусты по состоянию на 10 июня было продано 30 кг. Стоимость 1 кг капусты составляет 120 руб.
Норма естественной убыли для капусты при ее краткосрочном хранении в летний период составляет 2,1%.
В бухгалтерском учете организации при списании испорченного товара были даны следующие бухгалтерские проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 94 | 41 | 2400 | Списана стоимость испорченной капусты |
| 44 | 94 | 76 | Стоимость испорченной капусты в пределах нормы естественной убыли отнесена на затраты |
| 73 | 94 | 2324 | Стоимость испорченной капусты сверх нормы естественной убыли отнесена на виновное лицо |
| 50 | 73 | 2324 | Виновным лицом (кладовщицей С. С. Ивановой) внесены денежные средства в кассу организации |
Для цели налогообложения сумма возмещенного ущерба (2324 руб.) включается в налогооблагаемый доход на дату фактического внесения денежных средств в кассу организации в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и согласно п. 3 ст. 250 НК РФ. Этот подход созвучен и письму Минфина России от 27.02.2013 № 03-11-06/2/5588.
Если товар испорчен по вине материально ответственного лица, то суммы возмещения ущерба отражаются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Сумма порчи товара в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сумма сверх норм – на счет виновных лиц.
Пример 3 (цифры условные).
Порча товара произошла в связи с истечением срока его годности.
ООО «Фортуна» – магазин розничной торговли. Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В июне текущего года на складе магазина была проведена инвентаризация товара, в ходе которой были выявлены молочные продукты с истекшим сроком годности. Такой товар согласно п. 3.25 Методических указаний № 49 «По инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утв. приказом Минфина России от 13.06.1995, не включается в инвентаризационные ведомости. На этот товар составляется отдельный акт с указанием причин, по которым истек срок годности.
По итогам инвентаризации, в частности, выявлено, что со склада в торговый зал своевременно не поступила в продажу партия йогурта на общую сумму с учетом продажной наценки 6500 руб. (для простоты примера обозначена общая стоимость товара без указания его количества), а на момент проведения инвентаризации до окончания срока его реализации осталось всего 2 дня. При этом виновные лица не установлены. Принято решение передать этот товар в торговый зал, предварительно уценив его на всю сумму торговой наценки, общая величина которой 2500 руб. На уцененный товар был составлен акт о переоценке товаров по форме ТОРГ-15. После снижения цены весь йогурт был реализован.
К тому же в торговом зале обнаружен творог, который не был востребован покупателями, на общую сумму 800 руб. (для простоты примера обозначена общая стоимость товара без указания его количества). На момент обнаружения срок реализации этого продукта питания уже истек. Принято решение о списании творога с последующим его уничтожением в соответствии с соответствующим актом.
В бухгалтерском учете ООО «Фортуна» на основании приходных документов и актов о переоценке йогурта и списании творога были даны следующие бухгалтерские записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 41 | 60 | 4000 | Оприходован йогурт по фактической цене его приобретения, при этом расчет с поставщиками товара состоялся |
| 41 | 42 | 2500 | Отражена сумма торговой наценки |
| 41 | 42 | 2500 | Сторнирована торговая наценка, приходящаяся на уцененный товар |
| 50 | 90 | 4000 | Отражена выручка от реализации йогурта в розницу по цене его приобретения согласно уценке |
| 90 | 41 | 4000 | Списана продажная стоимость реализованного йогурта |
| 94 | 41 | 800 | Списана стоимость творога, срок реализации которого истек |
| 91 | 94 | 800 | Стоимость творога, списанного в связи с истечением срока его употребления, отнесена на внереализационные расходы |
Для цели налогообложения согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 49 ст. 264 НК РФ стоимость товаров с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении единого налога УСН. При этом Минфин России в своем письме № 03-03-06/1/24154 обратил внимание, что расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно быть документально подтвержденными.
Заметим также, что есть и другое письмо Минфина России от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948, в котором указано, что документальным подтверждением расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности для цели налогообложения могут быть первичные документы. Такими документами могут быть:
- акты, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (например, истечение срока годности);
- акты приема товаров при их возврате;
- акты о проведении инвентаризации;
- акты уничтожения продукции, не соответствующей потребительским целям, в которых содержится информация о наименованиях и количестве, дате уничтожения;
- выписки из соответствующих регистров налогового учета.
Может возникнуть ситуация, когда товар еще не испортился, но уже потерял свои первоначальные качества. Такой товар еще можно продать, предварительно его уценив. В этом случае также необходимо произвести инвентаризацию и составить акт на переоценку товара (по форме № ТОРГ-15 или по форме, разработанной организацией).
Пример 4 (цифры условные).
Товары испорчены из-за чрезвычайной ситуации.
ООО «Витязь» – торговая организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», имеет сеть магазинов розничной торговли. В одном из магазинов произошло воспламенение. В результате часть имеющихся и оплаченных товаров, предназначенных для реализации, но пришедших в негодность при чрезвычайных обстоятельствах, составила 250 000 руб. (в оценке их приобретения).
Документами, подтверждающими случившееся, стали:
- справка органа противопожарной службы (МЧС);
- акт о пожаре;
- протокол осмотра места происшествия.
В бухгалтерском учете ООО «Витязь» состоялись следующие бухгалтерские записи:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 94 | 41 | 250 000 | Списана стоимость товара, уничтоженного при пожаре |
| 91 | 94 | 250 000 | Затраты на списанный товар отнесены на внереализационные расходы |
Для цели налогообложения эти расходы уменьшают налоговую базу «упрощенца», применяющего УСН «доходы минус расходы». Такая позиция подтверждена письмом Минфина России от 29.12.2015 № 03-03-06/1/77005.
Исходя из изложенного, можно сделать следующий вывод: несмотря на то что перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога по УСН, является закрытым, затраты в виде себестоимости испорченного товара не указаны, и, стало быть, расходы на его приобретение не включаются в базу по единому налогу.
Однако налоговое законодательство при этом не запрещает «упрощенцам» включать в расходы испорченный товар в пределах норм естественной убыли согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.
К тому же заметим, что нормы естественной убыли, разработанные министерствами и ведомствами соответствующих отраслей экономики, применяют для определения максимальной величины безвозвратных потерь при порче ТМЦ.
Для продовольственных товаров нормы естественной убыли утверждены приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252. Для расчета товарных потерь вследствие естественной убыли применима формула из Методических рекомендаций, утв. письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 № 1-794/32-5, которая имеет следующий вид:
где:
Т – стоимость проданного товара за межинвентаризационный период;
Н – норма естественной убыли в %.
Внимание: при списании испорченного товара рекомендуем руководствоваться следующими правилами:
1. Если испорченный товар не указан в вышеназванном приказе № 252, то списать его в пределах норм естественной убыли нельзя. В этом случае такой товар можно списать за счет виновных лиц либо за счет организации.
2. При УСН в расходах может быть учтена только стоимость оплаченных испорченных товаров в пределах норм естественной убыли.
3. Стоимость товаров, не реализованных по причине истечения срока годности, а также товары, испорченные сверх норм естественной убыли, в расходы «упрощенца» включить нельзя.