Проект Федерального стандарта
бухгалтерского учета
«Основные средства»

Минфин РФ уже достаточно долгое время, аж с 2012 года, не разрабатывал новые ПБУ в надежде, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» разработку новых федеральных стандартов возьмут на себя заинтересованные саморегулируемые субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета, ибо разрабатывать проекты федеральных стандартов вправе не только Минфин России, но и заинтересованные саморегулируемые организации (например, «Бухгалтерский методологический центр», НП «Московская аудиторская палата», НП «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России»). Но, как видим, эти субъекты своей активности не проявили, и процесс реформирования бухгалтерского учета затормозился.

В текущем году Министерство финансов Российской Федерации, используя свое право, предоставленное Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», проявило активность по разработке стандартов. И вот 23 мая 2016 года был принят приказ Минфина РФ № 70н, которым утверждена «Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–2018 гг.». Согласно этой программе будут разработаны 14 новых стандартов бухгалтерского учета либо новых версий существующих ПБУ, а также будут внесены изменения в существующие стандарты. Планируется, что первые новые федеральные стандарты вступят в силу в 2018 году, а в 2017 году должны быть внесены изменения в бухгалтерское законодательство по ведению упрощенных способов бухучета для отдельных категорий экономических субъектов. А в период с 2018 до 2020 года будут внесены правки в действующие ПБУ. В результате завершить принятую Программу реформирования бухгалтерского учета намечено в 2020 году.

Планируется также, что в результате принятия новых стандартов существенно упростятся правила бухучета и отчетности для предприятий малого бизнеса, а также будут сведены к минимуму противоречия в законодательстве, и тем самым работать легально будет выгодно.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Новый стандарт подразумевает ряд нововведений, в частности введение понятия инвестиционной недвижимости, справедливой стоимости, ликвидационной стоимости, обесценения.

Отличие нового стандарта от ПБУ 6/01

Известно, что основные средства – наиболее значимая статья активов большинства организаций и важнейшая составляющая производственно-экономического потенциала хозяйствующего субъекта. Эффективность использования этих объектов учета во многом определяет результаты финансово-хозяйственной деятельности. Информация о наличии основных средств и их оценке во многом определяет показатели финансового состояния организации, соответственно, к точности и достоверности этой информации предъявляются серьезные требования. Поэтому именно этим активам необходимо уделять особое внимание.

Проект ФСБУ, по аналогии с ПБУ 6/01, не дает определения основных средств, дает лишь ссылку на то, что основными средствами являются активы, характеризующиеся совокупностью трех признаков, к которым относятся:

• наличие материально-вещественной формы;
• использование в ходе обычной деятельности организации, в частности при производстве, продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение или пользование (кроме недвижимости), для административных целей, обеспечения защиты окружающей среды, безопасности деятельности организации либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации или в не направленной на извлечение прибыли деятельности коммерческой организации;
• использование организацией в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (продолжительный период).

При этом особо уточняется, что, если актив характеризуется совокупностью вышеуказанных признаков, но не является полностью готовым (завершенным) для использования, он признается основным средством, даже если находится в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления).

Как видим, эта норма отличается от нынешней редакции ПБУ 6/01, согласно которому объект принимается к учету по факту приведения его в состояние, пригодное для использования.

Не планируется применение проекта ФСБУ «Основные средства» к следующим объектам учета:

• животным и растениям, за исключением плодоносящих, используемых для получения сельхозпродукции. Эти объекты могут быть выделены в отдельную группу активов под названием «Биологические активы».

Новый стандарт также отличается от ПБУ 6/01 тем, что согласно этому документу в составе основных средств учитываются только те многолетние насаждения, рабочий продуктивный и племенной скот и другие подобные объекты, которые используются для получения сельскохозяйственной продукции;

• недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду либо приобретенной в инвестиционных целях,
  т. е. для обеспечения роста ее стоимости, но не планируемой к использованию в производственных целях, в технологическом процессе, а также для продажи;
• объектам концессионных соглашений;
• объектам основных средств и других внеоборотных активов, использование которых прекращено и не предполагается возобновление в связи с принятием решения о их продаже, включая продажу остающихся от их разборки материальных ценностей. Эти объекты могут быть выделены в отдельную группу «Долгосрочные активы к продаже». Это правило перекликается с пятым разделом ПБУ 6/01.

Проектом ФСБУ предоставлено право его неприменения в отношении объектов, стоимость которых в отдельности либо в совокупности группы основных средств не является существенной в целях оценки финансового состояния организации. При этом в проекте дается определение существенности. Под этим определением понимается информация, означающая, что от ее наличия, отсутствия или способа отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации зависят решения пользователей этой отчетности. Отмечено, что указанное право предоставлено при условии, что организация признает затраты, связанные с такими основными средствами, расходами по обычной деятельности периода, в котором такие затраты были понесены, и раскрывает данный факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аналогом данной нормы является п. 5 ПБУ 6/01, согласно которому активы, удовлетворяющие критериям признания основных средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В проекте нового стандарта есть еще одна существенная особенность, касающаяся тех организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Эти организации могут применять вышеизложенное правило даже в отношении объектов, которые не признаются основными средствами в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. (Аналога этой нормы ПБУ 6/01 не имеет.)

В новом проекте наряду с такими определениями, как «актив», «группа основных средств», «срок амортизации», встречаются еще и непривычные бухгалтерам понятия, например «неамортизируемая величина».

Это понятие представляет собой расчетную сумму, которую организация получила бы от выбытия основного средства после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы основное средство уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации.

В документе встречается еще и такое понятие, как «чистая стоимость продажи», которое представляет собой стоимость, по которой организация способна продать актив за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для разборки объекта продажи, извлечения ценностей, подготовки его к продаже.

Новым для нас является и то, что объект учета в качестве основного средства определяется вне зависимости от возможности его физического обособления от других объектов.

Так, согласно проекту единицами учета основных средств, в частности, могут быть:

• физически обособленные объекты;
• запчасти и другие элементы физически обособленных объектов, подлежащие замене через продолжительные периоды;
• плановые ремонты, проводимые через продолжительные периоды;
• техосмотры и техобслуживание, проводимые через продолжительный период времени;
• иные объекты.

Если в отношении первых двух объектов можно установить аналогию с действующим ПБУ 6/01, то в отношении плановых ремонтов и техосмотров действующее законодательство предполагает капитализацию затрат на эти мероприятия, но только в случае улучшения ранее принятых характеристик имеющихся объектов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Вводятся новые критерии признания активов в качестве объектов основных средств. Также изменяется порядок амортизации актива в отдельных случаях.

Пункт 8 проекта ФСБУ предлагает признавать основное средство в качестве актива в тот момент времени, когда организацией понесены затраты, связанные с приобретением этого основного средства. Под затратами в данном случае понимается выбытие активов организации, возникновение у нее обязательств или выпуск ею собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда и т. п.). Заметим, что это определение для действующего бухгалтерского законодательства является новым, поскольку нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета оперируют в подобных ситуациях понятием «расходы» (ПБУ 10/99).

Обратим внимание, что п. 9 проекта стандарта содержит условия признания актива основным средством при одновременном соблюдении следующих условий:

• наличие большой вероятности, что понесенные затраты обеспечат получение организацией экономических выгод в будущем в течение длительного периода;
• себестоимость основного средства или другая заменяющая ее величина может быть надежно определена. В данном случае под себестоимостью основного средства понимается сумма фактических затрат, осуществленных организацией с целью извлечения экономических выгод от использования объекта основных средств. В качестве «другой заменяющей величины», считаем, может выступать переоцененная стоимость.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Стандарт вступит в силу только в 2018 году. Но уже сегодня стоит найти время, чтобы разобраться в нем и понять, какие новые разницы возникнут в налоговом и бухгалтерском учете. К тому же в финансовой отчетности указывают сопоставимые данные за предыдущие два года (2016–2017 гг.).

Действующее ПБУ 6/01 объединяет критерии признания основных средств в бухгалтерском учете с первым условием (п. 4а ПБУ) и не ставит в зависимость отражение объекта в учете от возможности его достоверной оценки. При этом данная норма является весьма значимой в практическом понимании, ибо в ряде случаев хозяйствующие субъекты сталкиваются с вопросом, касающимся достоверности определения стоимости объекта, выявленного, например, в результате инвентаризации либо полученного безвозмездно. Действующее законодательство РФ приводит норму, согласно которой оценка данного объекта должна осуществляться по рыночной стоимости. Однако варианты определения рыночной стоимости, приведенные в методических указаниях по учету основных средств, не всегда реализуемы на практике. Это касается, например, тех объектов, по которым отсутствует активный рынок, либо случается и такое, когда затраты, планируемые на проведение экспертной оценки, превышают саму оценку.

Согласно действующему стандарту ПБУ 6/01 под объектом основных средств понимается инвентарный объект, который представляет собой объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для определенной работы.

В проекте ФСБУ «Основные средства» под объектом учета основных средств понимается существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления в организацию будущих экономических выгод. В результате объект учета основных средств определяется вне зависимости от возможности его физического обособления от других объектов.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Стандарт не будет применяться в отношении животных и растений, недвижимости, предназначенной для предоставления за плату во временное владение и(или) пользование и(или) получения дохода от прироста ее стоимости, объектов концессионных соглашений, основных средств, использование которых прекращено и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже.

Обратите внимание: проектом определен не только перечень затрат, включаемых в себестоимость основных средств, в состав которого входят все расходы, непосредственно связанные с приобретением, но и отдельно обозначенные расходы, не включаемые в себестоимость основных средств. Назовем наиболее существенные из них:

• косвенные налоги (НДС, акцизы) в случае, если они подлежат возмещению в соответствии
  с законодательством РФ;
• затраты на текущее обеспечение эксплуатации основных средств, поддержание их в рабочем состоянии;
• затраты на плановые и внеплановые ремонты;
• затраты на перемещение, удаление или ликвидацию и др. затраты, не связанные с приобретением основных средств.

Предусмотрена проектом и оценка основных средств – согласно проекту основные средства оцениваются на отчетную дату по балансовой стоимости. При этом каждая организация вправе выбрать одну из двух моделей учета в отношении каждой группы основных средств – с переоценкой либо без переоценки. Выбранная модель учета применима ко всей группе основных средств. К тому же переоценка должна проводиться регулярно. Здесь явно прослеживаются как сходства, так и различия с действующим стандартом.

Погашение себестоимости основного средства в рамках проекта

Так, себестоимость основного средства погашается посредством начисления амортизации, которая отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет ее. При этом амортизация формирует самостоятельный показатель – накопленную амортизацию, которая вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства. При списании основного средства вся накопленная амортизация по нему списывается за счет себестоимости основного средства.

Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности экономического субъекта в отчетном периоде. Амортизация для целей бухгалтерского учета не является источником финансирования вложений в новые основные средства.

Срок амортизации выбирается организацией перед началом эксплуатации объекта ОС самостоятельно и зависит, например, от режима эксплуатации, планируемой частоты проведения ремонта, техобслуживания и др.

Организация самостоятельно выбирает тот способ амортизации основных средств, который наиболее точно отражает предполагаемую модель получения будущих экономических выгод от их использования. При этом к основным средствам (группам основных средств), в отношении которых организация ожидает различные модели получения будущих экономических выгод, применимы разные способы амортизации.

Так, основные средства, срок амортизации которых установлен в единицах времени, амортизируются линейным либо нелинейным способом. Если же срок амортизации установлен в натуральных единицах, то такие ОС амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Поскольку такие затраты, как техосмотры, техобслуживание и другие подобные, являются объектами основных средств, но в то же время не включаются в себестоимость основных средств, в учете эти величины учитываются обособленно в составе внеоборотных активов отдельным показателем. В результате и ежегодная амортизация этих объектов учета будет исчисляться обособленно.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Новый шаг к учету основных средств – возможность их обесценения. Это касается объектов, учитываемых как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости. В отличие от требований МСФО, проект ПБУ предусматривает право компаний на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном МСФО) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности. Как следует из проекта, организация, использующая возможность обесценения активов, должна делать это ежегодно.

Пример.

Организация имеет в наличии некий актив, который признан ею в качестве объекта основного средства, себестоимость которого составила 25 000 000 руб. Себестоимость этого объекта погашается путем начисления амортизации линейным способом. Срок амортизации составляет 10 лет. Эта величина определена исходя из ожидаемого периода его эксплуатации в соответствии с его производительностью и согласно принятой организацией учетной политике. При этом каждые 5 лет на этом объекте планируется производить технический осмотр, стоимость которого за первые 5 лет обслуживания составляет 1 500 000 руб. Эта величина не влияет на величину себестоимости объекта ОС. В соответствии с принятой учетной политикой организация выделяет эту величину в составе стоимости внеоборотных активов отдельным показателем «Долгосрочные затраты на техническое обслуживание основных средств».

Для исчисления амортизации организация из себестоимости объекта выделила часть, равную стоимости обслуживания в сумме 1 500 000 руб., которая будет приносить доход в течение 5 лет. В результате ежегодная амортизация этой обособленной части составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. : 5 лет).

Далее определяется годовая сумма амортизации по основному объекту, которая равна 2 350 000 руб.
((25 000 000 руб. – 1 500 000 руб.) : 10 лет).

В результате в конце первого года эксплуатации основного средства на расходы будет отнесено в общей сумме 2 650 000 руб. (300 000 руб. + 2 350 000 руб.).

В последующие 4 года выделенная часть долгосрочных затрат на техническое обслуживание будет списана в полной сумме.

Таким образом, по итогам пяти лет балансовая стоимость основного средства составит 11 750 000 руб.
(23 500 000 руб. – 2 350 000 руб./год х 5 лет). Эта величина будет отражена в балансе по строке 1150 «Основные средства».

По истечении пяти лет на объекте будет проводиться техническое обслуживание, которое восстановит его первоначальные свойства, и это даст возможность получения доходов при дальнейшей эксплуатации объекта ОС.

Предположим, что на следующий период технического обслуживания (5 лет) затраты составят 900 000 руб. Эту сумму организация восстанавливает в балансовой (остаточной) стоимости объекта и вновь выделяет ее в отдельный показатель. В результате получим остаточную стоимость объекта, равную 11 750 000 руб., и затраты на долгосрочный технический осмотр, т. е. обслуживание, в размере 900 000 руб. При оставшемся сроке эксплуатации в пять лет сумма годовой амортизации по основному средству составит 2 350 000 руб. (11 750 000 руб. : 5 лет), а по техническому обслуживанию – 180 000 руб. (900 000 руб. : 5 лет).

В соответствии с проектом амортизация может начисляться по совокупности единиц учета основных средств, имеющих одинаковые параметры амортизации. Начисление амортизации после начала ее начисления не приостанавливается даже в случаях простоя и консервации, за исключением случая, когда неамортизируемая величина основного средства оказалась равной или превысила его балансовую стоимость. Если же неамортизируемая величина впоследствии становится ниже балансовой стоимости основного средства, то начисление амортизации возобновляется.

Новацией является и тот факт, что проект ФСБУ «Основные средства» допускает прекращение начисления амортизации при списании основного средства из состава активов либо при переквалификации основного средства в долгосрочные активы в связи с подготовкой его к продаже или переводу в иные активы.

Что нужно знать «упрощенцу»

Так, те организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, согласно абз. 3 п. 2 проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» могут не проверять основные средства на обесценение, тем самым не изменять стоимость объектов ОС в случае их обесценения. Эти организации вправе не раскрывать информацию в отчете о движении денежных средств организации от операций, связанных с получением и выбытием основных средств за отчетный период. К тому же в пояснениях к бухгалтерскому балансу «упрощенцы» вправе не раскрывать информацию как о балансовой стоимости, себестоимости, накопленной амортизации, накопленном обесценении, так и по видам изменений этих показателей по основным группам основных средств в течение отчетного периода.

Бухгалтерская отчетность этих организаций упрощается еще и тем, что они вправе не раскрывать информацию о наличии амортизируемых и неамортизируемых основных средств, об оценке основных средств с учетом переоценки либо ее отсутствии. Эти организации вправе также не раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о пригодных для использования, но неэксплуатируемых основных средствах, а также об основных средствах, как переданных, так и полученных в аренду.

Что касается переходных положений на новый стандарт, то те организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, могут начать применять обозначенный стандарт перспективно, т. е. только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, не изменяя сформированные ранее данные бухгалтерского учета (п. 75 проекта).

Заметим при этом, что все организации обязаны применять настоящий стандарт начиная с бухгалтерской отчетности за 2018 год. При этом каждая организация вправе сделать свой выбор в пользу стандарта и начать применение его положений до указанного срока при условии отражения этого факта в учетной политике организации и раскрытия его в своей бухгалтерской отчетности (п.п. 71, 72 проекта). 

 

• Назад
• Вперёд