Поделиться статьёй:
Дронов О. Б.,
практикующий юрист
Вексель третьего лица в оплату
приобретенных материалов
Для уменьшения риска неоплаты или несвоевременной оплаты счетов поставщик может либо потребовать предварительной оплаты счета, либо произвести расчеты за счет выставленного покупателем аккредитива, либо прибегнуть к вексельной форме расчетов.
Организации в процессе своей хозяйственной деятельности для оплаты материалов могут использовать векселя. Регулируется вексельное обращение Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
Вексель – это долговая ценная бумага. Вексель имеет свой срок платежа, который указывается обязательным реквизитом при его заполнении. Согласно п. 33 постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» он может быть следующим: по предъявлении, во столько-то времени от предъявления, во столько-то времени от составления, на определенный день. Иных вариантов быть не может, в противном случае вексель не будет иметь юридической силы.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценная бумага как документ, имеющий юридическую силу, должна обладать следующими признаками:
1) как документ удостоверять имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Имущественными правами могут быть требования уплаты определенной денежной суммы, передачи имущества, а также иные требования в сфере гражданско-правовых отношений;
2) как документ быть выполненным с соблюдением требований к его форме и содержать обязательные для него реквизиты;
3) как ценная бумага относиться к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) и являться движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).
Проще говоря, вексель – это долговое обязательство, составленное в строго определенной форме, дающее бесспорное право требовать уплаты обозначенной в векселе суммы по истечении срока, на который он выписан. Товарный вексель – вексель, который организация получает в качестве оплаты за поставленный товар (материалы) либо за выполненные работы, услуги.
Вексель третьих лиц – это вексель, векселедателем которого не являются ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя. Это третье лицо выступает как бы гарантом по вексельному платежу и называется авалистом. Гарантия дается путем предоставления особой надписи на векселе – аваля. Векселя третьих лиц могут быть следующими:
- полученные ранее покупателем от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные ему товары (работы, услуги);
- приобретенные ранее покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений (финансовые векселя).
Приобретенные за денежные средства векселя впоследствии либо гасятся, либо передаются третьему лицу. Если вексель погашен векселедателем или иным обязанным по векселю лицом, то в момент поступления векселя и уплаты денежных средств за вексель организации на УСН ничего признавать не нужно, а вот на момент поступления денежных средств по векселю в доходах необходимо признать сумму процентов (дисконта) по векселю согласно ст.ст. 250, 251, 270, 346.17 НК РФ. Если вексель передан по индоссаменту третьему лицу в оплату приобретенных материалов, то на день поступления векселя и уплаты денежных средств за него также ничего не признается, а вот на день передачи векселя контрагенту нужно признать доход в виде стоимости приобретенных материалов и расход в размере суммы, уплаченной за вексель, согласно ст.ст. 249, 346.16, 346.17 НК РФ. Материалы будут считаться на этот момент оплаченными, и можно будет признать расход в виде их стоимости.
Расход в виде стоимости материалов не должен превышать размер долговых обязательств по векселю.
Возможен еще один вариант, если вексель передан по индоссаменту третьему лицу, т. е. продан. В этом случае и доходы, и расходы отразятся только в момент поступления денежных средств за вексель. Вексель получается вроде товара, соответственно доход за него признается в сумме поступившего векселя, а расход в сумме, за него уплаченной, согласно ст.ст. 249, 346.16, 346.17 НК РФ.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда вексель не был куплен за денежные средства, а поступил в оплату проданных организацией на УСН материалов. Если вексель погашен векселедателем или иным обязанным по векселю лицом, тогда на день получения векселя доход в виде выручки за проданные материалы еще не признается, а вот на момент поступления денежных средств по векселю нужно признать в доходах не только эту выручку, но и сумму процентов (дисконта) по векселю согласно ст.ст. 250, 346.17 НК РФ.
Если вексель передан по индоссаменту третьему лицу в оплату приобретенных материалов, то на день получения векселя доход не признается, а на день передачи векселя нужно признать в доходах сумму выручки, которая будет равна стоимости приобретенных организацией на УСН материалов, а в расходах – стоимость приобретенных материалов, не нарушая иных правил признания расходов. Ну и если вексель передан по индоссаменту третьему лицу, т. е. продан, в этом случае в день передачи векселя нужно признать в доходах выручку в размере суммы, полученной за вексель, согласно ст. 346.17 НК РФ.
Покупатель должен рассчитаться с продавцом за поставленные товары в том порядке и в той форме, которые определены договором. Его стороны могут изначально предусмотреть оплату поставки банковским векселем. Кроме того, условия осуществления расчетов по сделке в вексельной форме могут быть установлены дополнительным соглашением к договору. И в том и в другом случае обязательства покупателя по оплате отгруженной продукции будут выполнены с момента получения продавцом векселя третьего лица.
Налоговый учет
При определении налоговой базы организации на УСН нет никаких особенностей для ситуации с векселями. Но доходность напрямую зависит от доходов по векселям, так как при превышении лимита доходов организация просто-напросто утратит право применения специального режима. Также существует риск двойного налогообложения при неправильном понимании момента возникновения дохода по операциям с векселями.
Налоговая база формируется по двум категориям ценных бумаг согласно гл. 25 НК РФ, в которой установлен отдельный порядок доходов и расходов. Первая категория – это ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, а вторая – ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Рассматриваемые нами в этой статье векселя третьих лиц относятся ко второй категории, так как они не соответствуют условиям п. 3 ст. 280 НК РФ. Согласно этой же статье доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Организации на УСН вправе учитывать доходы только кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что датой получения дохода будет считаться непосредственно день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации. Выручка учитывается исходя из всех поступлений, будь то натуральная или наличная форма, то есть ценные бумаги также подпадают под это правило.
Как уже говорилось выше, вексель может быть приобретен либо как финансовое вложение, либо в счет оплаты за поставленные товары, работы, услуги. При приобретении векселя за денежные средства как финансовое вложение у организации на УСН возникает доход только при погашении векселя (в том числе в виде дисконта). Проценты по векселям в составе доходов в этом случае в течение периода не учитываются.
Получая вексель в счет оплаты за материалы (работы, услуги), важно понимать, является вексель собственным либо векселем третьего лица. Нас интересует вексель третьего лица. В данном случае доход возникает в момент получения векселя третьего лица от покупателя в оплату за материалы, так как в момент получения векселя продавцом погашается дебиторская задолженность покупателя (письмо МНС России от 16.04.2004 № 22-1-14/705). Для исчисления налога по УСН необходимо будет определить выручку от реализации материалов. Определяется она как стоимость поступившего векселя. Организация на УСН при получении векселя должна увеличить свою налоговую базу на стоимость реализованных покупателю материалов согласно первичным документам (письмо Минфина России от 05.07.2004 № 03-03-05/2/43).
Товарным (коммерческим) векселем оформляется коммерческий кредит, определяемый ст. 823 ГК РФ как кредит, выдаваемый на основании договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.
Важным моментом при наличии у организации векселя третьего лица является вопрос о том, какой именно это вексель, так как налоговые последствия возникают только в том случае, если вексель является процентным или дисконтным. Все заранее установленные доходы признаются процентами согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, которые могут быть установлены только по векселям со сроком платежа «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления». Поэтому разница между номинальной и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации материалов в счет расчетов, по которой был получен вексель, также признается доходом и на основании п. 6 ст. 250 НК РФ определяется как внереализационный доход у получателя векселя (внереализационный расход у плательщика). Ограничения по данному вопросу предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ. Векселя с иными сроками платежа должны быть дисконтными.
Делая вывод, можно сказать, что у организации на УСН не возникает двойного налогообложения в момент выбытия векселей: сумма доходов учитывается единожды – в составе выручки от реализации и в составе внереализационных доходов, возникающих при выбытии векселя. Способ выбытия и вид векселя, будь то собственный или вексель третьего лица, при этом значения не имеют.
Что касается расходов на приобретение материалов, оплаченных векселями, то здесь важен вид векселя. Если вексель собственный, то расходы учитываются на дату погашения векселя. А если вексель третьего лица, то расходы учитываются сразу на дату передачи векселя.
По каждому долговому обязательству доход от процентов должен отражаться отдельно, оформляясь справками ответственного за учет доходов и расходов по долговым обязательствам.
Бухгалтерский учет
На основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, ведется бухгалтерский учет векселей третьих лиц. Согласно ему вексель признается финансовым вложением и учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» с открытием субсчета 2 «Долговые ценные бумаги».
Как правило, при использовании векселя при оплате материалов покупатель передает в оплату вексель, номинал которого превышает цену договора, или вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов.
Типовые проводки:
| Дебет | Кредит | Операция |
|---|---|---|
| 76 | 51 | Перечислены денежные средства в оплату за вексель |
| 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» | 76 | Вексель учтен как финансовое вложение |
| 10 | 60 | Отражена задолженность перед сторонней организацией за материалы на момент приобретения и поставки |
| 60 | 91 субсчет «Доходы» | В погашение задолженности за поставку предъявлен вексель |
| 91 субсчет «Расходы» | 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» | Списана учетная стоимость векселя |
| 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» | 62 | (В учете поставщика) получен вексель третьего лица в оплату за материалы |
Пример 1.
Пусть ООО «РИМ» находится на УСН. В январе ему было отгружено две партии материалов на сумму 25 000 руб. за каждую. Оплата за материалы была произведена одним беспроцентным банковским векселем (вексель третьего лица) номиналом в 30 000 руб. и одним собственным беспроцентным векселем номиналом 30 000 руб. Срок погашения обоих векселей в мае. Что ООО «РИМ» должно включить в доход?
За I квартал в доходы войдет только сумма в 30 000 руб. от векселя третьего лица. А вот от собственного векселя доход можно будет учесть только в период его выбытия.
Пример 2.
Пусть ООО «РИМ» находится на УСН. В январе ему было отгружено две партии материалов на сумму 25 000 руб. за каждую. Оплата за материалы была произведена одним беспроцентным банковским векселем (вексель третьего лица) номиналом в 30 000 руб. и одним собственным беспроцентным векселем номиналом 30 000 руб. Срок погашения обоих векселей в мае. ООО «РИМ» предъявило в мае векселя к погашению на 60 000 руб. Что ООО «РИМ» должно включить в доход?
Помимо дохода от собственного векселя, за полугодие у ООО «РИМ» возникнут внереализационные доходы в сумме 10 000 руб. Это разница между номинальной стоимостью погашенного векселя и ценой первоначального договора по материалам, в оплату которых были получены векселя. Фактически полученная сумма в 25 000 руб. по векселю третьего лица в сумме 25 000 руб., которая была включена в доходы за I квартал, в налоговую базу за полугодие не включается.
Пример 3.
ООО «РИМ» в январе за отгруженную продукцию получило дисконтный вексель третьего лица на сумму 100 000 труб. Номинальная стоимость векселя составила 150 000 руб. Срок погашения 10 апреля. Как будет учтен доход организации по данному векселю?
Доход будет отражен при погашении векселя, так как в бухгалтерском учете организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока нахождения векселя.
Для налогового учета необходимо будет определить сумму процентного дохода, так как до окончания I квартала вексель был у организации. Процентный доход нужно определять исходя из суммы дисконта, то есть 150 000 – 100 000 = 50 000 руб., и времени нахождения векселя в собственности, то есть с января по март. Доход за I квартал по дисконту будет определен путем деления 50 000 руб. на общее количество дней владения векселем (вместе с днями в апреле) и умножения полученного результата на количество дней в периоде с января по март. Полученная сумма будет являться внереализационным доходом.
Пример 4.
Пусть ООО «РИМ» находится на УСН. В январе ему было отгружено две партии материалов на сумму 25 000 руб. за каждую. Оплата за материалы была произведена одним беспроцентным банковским векселем (вексель третьего лица) номиналом в 30 000 руб. и одним собственным беспроцентным векселем номиналом 30 000 руб. Срок погашения обоих векселей в мае. ООО «РИМ» в апреле продало оба векселя. За вексель третьего лица было получено 29 000 руб., за собственный – 27 000 руб. Что ООО «РИМ» должно включить в доход?
В I квартале в доход включается выручка от реализации одной партии материалов в размере 25 000 руб. – в сумме задолженности покупателя, погашенной путем передачи в счет оплаты векселя третьего лица. Доход от собственного векселя, в виде реализации второй партии, будет только в апреле, в момент передачи векселя по индоссаменту. Значит, в доход за полугодие необходимо будет включить еще 25 000 руб. Также у организации возникнут внереализационные доходы в виде разницы между стоимостью сделки, связанной с выбытием векселей, и суммой доходов по векселям, которые уже учтены в составе выручки за реализованные материалы, а именно 2000 руб. и 3000 руб. В итоге за полугодие доход составит 55 000 руб.
Пример 5.
ООО «РИМ» на УСН, в оплату за поставленные материалы на сумму 8000 руб., получило вексель третьего лица номиналом 10 000 руб. Далее ООО «РИМ» расплатилось этим векселем со своим поставщиком за стоимость товаров в 11 000 руб. Какие доходы и расходы нужно учесть организации?
Необходимо учесть доход от реализации материалов на дату получения векселя от покупателя, а также внереализационный доход в виде 2000 руб. Далее будет учтена стоимость приобретенных товаров, в оплату которых был передан вексель в размере 10 000 руб.
Пример 6.
ООО «РИМ» на УСН, в оплату за поставленные материалы на сумму 8000 руб., получило собственный вексель номиналом 10 000 руб. Далее ООО «РИМ» передало этот вексель по индоссаменту своему поставщику за товары стоимостью 11 000 руб. Какие доходы и расходы нужно учесть организации?
Дохода не возникнет на дату получения собственного векселя. Выручка признается позже в размере 8000 руб., а именно в момент передачи этого векселя по индоссаменту поставщику. Также возникнет внереализационный доход при передаче векселя поставщику в оплату за приобретенные у него товары в размере 2000 руб.
Стоимость приобретенных товаров, в оплату за которые передан вексель, ООО «РИМ» учтет в размере 10 000 руб.
Пример 7.
ООО «РИМ» на УСН, в оплату за поставленные материалы на сумму 10 000 руб., получило собственный вексель номиналом 10 000 руб. Далее ООО «РИМ» передало этот вексель по индоссаменту своему поставщику за товары стоимостью 9000 руб. Какие доходы и расходы нужно учесть организации?
В состав доходов необходимо принять выручку за ранее реализованные товары, оплаченные данным векселем, в сумме 10 000 руб., а стоимость приобретенных товаров ООО сможет учесть только в размере 9000 руб.
Векселя требуют соблюдения определенных правил составления и оформления. На документе обязательно наличие вексельной метки, т. е. слова «вексель», даты и места платежа, а также подписи векселедателя.
Документальное оформление
Используя векселя в расчетах, организация должна правильно оформлять данные операции первичной документацией, но практика показывает, что в документальном оформлении операций с ценными бумагами допускается множество ошибок.
Сначала немного о том, как правильно должен быть оформлен сам вексель. Вексель (будем говорить о простом) должен содержать такие реквизиты, как наименование «вексель», срок платежа, место платежа, дата и место составления, простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму, наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен, подпись векселедателя. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных реквизитов делает вексель недействительным (п. 2 ст. 144 ГК РФ, п. 76 Положения о переводном и простом векселе). Исключением служат всего несколько случаев: когда на векселе не указан срок платежа и он подлежит оплате по предъявлении; когда место платежа прямо в векселе не указано и его следует предъявлять по месту составления или когда в простом векселе не указано место его составления и он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.
Сама операция по приобретению векселя оформляется договором выдачи векселя. В договоре определяются условия о передаваемом имуществе и его цена. Также необходимо будет составить акт приема-передачи ценных бумаг, в котором следует указать все реквизиты передаваемого векселя, цель передачи и момент перехода права собственности на него. Часто приобретение векселя оформляется договором купли-продажи. Это является немного неверным, так как вексель – это не какое-то продаваемое имущество для векселедателя. Так как ст. 421 ГК РФ допускает заключать любые договоры, то более верным будет составить договор выдачи векселя, а не договор купли-продажи.
Передавая векселя в счет оплаты за товар, организация может оформить данную операцию следующим образом: например, как проведение зачета встречных требований, соответственно первичной документацией будет служить заявление о проведении взаимозачета и акт сверки расчетов. Возможен и другой вариант, такой как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным. Первичными документами в этом случае должны служить соглашение об отступном, а также акт приема-передачи векселя, в котором указываются не только реквизиты векселя, но и то, в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель, на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). При наличии доверенности у лица, принимающего вексель, ее реквизиты (дата выдачи, номер) также должны быть указаны в акте.
Когда денежные средства перечисляются ранее момента выдачи векселя или непосредственно в момент выдачи, можно оформить договор займа.