Поделиться статьёй:
Красильникова В. С.,
практикующий бухгалтер
Если «упрощенец» нарушил
установленный законом порядок
возврата на ОСН
Становится ли «упрощенец» «традиционщиком», если уведомление о переходе с УСН на ОСН представлено в инспекцию несвоевременно или не подано вовсе? На сегодняшний день единого мнения между налоговиками и судьями нет.
УСН представляет собой льготный налоговый режим, позволяющий снизить налоговые платежи и уменьшить затраты по ведению бухгалтерского и налогового учета.
Для успешного применения льготного налогового режима необходимо соблюдать ряд законодательно установленных ограничений. Ограничения касаются четырех параметров:
- суммарной выручки;
- среднесписочной численности;
- наличия филиалов в организации;
- распределения долей в уставном капитале (ст. 346.12 НК РФ).
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Спецрежим должен применяться на протяжении целого года (то есть с 01 января по 31 декабря включительно).
Какие именно причины могут привести к потере права применения УСН?
1. Выручка за 2016 год, полученная «упрощенцем», не должна превысить 68,820 млн руб.
Эта цифра складывается из законодательно определенных 60 млн руб. плюс 8,820 млн руб., полученных при применении поправочного коэффициента.
Министерство финансов ежегодно формирует коэффициент-дефлятор, отражающий текущий уровень инфляции. Он служит для корректировки ряда экономических показателей, в том числе и для определения предельного значения выручки при применении УСН. Необходимость использования коэффициента-дефлятора прописана в п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
В 2016 году уровень коэффициента-дефлятора составил 1,147.
2. Средняя численность работников за отчетный период не должна превышать 100 чел.
Учет средней численности работников проводится в порядке, установленном приказом Росстата от 26.10.2015 № 498. Этим документом утверждены Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(М) «Основные сведения о деятельности организации» (далее – Указания). Формы статистической отчетности хорошо знакомы предпринимателям, работающим в сфере малого бизнеса.
Превышение установленного значения по средней численности работников в марте текущего года приведет к потере права использования УСН уже с января текущего года.
3. Организация, применяющая УСН, может иметь обособленные подразделения, но не должна иметь филиала.
При этом под обособленным подразделением подразумевается отдаленное оборудованное рабочее место. Отметим, что четкой границы между филиалом и обособленным подразделением законодательно не установлено, более того, определение филиала как обособленного подразделения юридического лица дают популярные справочные системы. Тщательный анализ хозяйственной деятельности предприятия, имеющего обособленное подразделение, всегда даст законодательную возможность лишить предприятие права применения УСН на основании наличия филиала.
4. Уставный капитал организации, применяющей УСН, должен быть сформирован так, чтобы доля участия других организаций не превышала 25%.
Об этом следует помнить при проведении процедуры выхода учредителей из организации. Если в состав учредителей входят юридические и физические лица, то при выходе физического лица из состава учредителей процентное соотношение долей капитала может измениться. Если доля юридического лица превысит планку в 25% от величины уставного капитала, организация потеряет право применения УСН.
Налогоплательщик, не известивший инспекцию об отказе в применении УСН в предписанный срок, не вправе перейти на общий (или любой другой) режим налогообложения до окончания налогового периода. Данный вывод обоснован необходимостью строгого соблюдения требований п.п. 3 и 6 ст. 346.13 НК РФ, несмотря на уведомительный характер предусмотренной налоговым законодательством процедуры.
- Постановление ФАС ЗСО от 14.10.2009 № Ф04-6286/2009.
Налоговые последствия
При нарушении любого правила применения УСН предприятие переходит на ОСН в автоматическом режиме. Это значит, что НДС, налог на прибыль и налог на имущество будут начисляться с начала квартала, в котором допущено нарушение.
Уведомление по форме 26.2.5 (согласно Приложению № 2 к приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@) об утрате права применять льготный упрощенный режим подается в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного периода (см. п. 5 ст. 346.13 НК РФ).
Вернуться обратно к использованию упрощенного режима налогообложения можно не раньше, чем через год, согласно п. 7 ст. 346.13 НК РФ.
При смене налогового режима возникает множество вопросов по начислению НДС. Необходимо утвердить новый приказ об учетной политике предприятия, в котором будет определен метод учета выручки и учета основных средств. Именно начисление налога на добавленную стоимость при вынужденной смене режима налогообложения может серьезно ухудшить экономическое состояние предприятия.
В настоящий момент идет работа над внесением изменений в гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Слишком много неясностей в толковании положений этой главы накопилось за последние годы. Получается, что льготный налоговый режим может быть потерян предприятием при совершении любой хозяйственной операции.
Кассовый метод учета выручки чаще всего толкуется прямолинейно, а именно: получил предприниматель на расчетный счет выручку от реализации имущества, собственником которого не являлся, – пусть платит налог со всей суммы оборота. А если выручка превысила установленный для льготного режима предел – значит нужно добровольно доначислить НДС и налог на прибыль. И не забыть перечислить эти суммы в бюджет в установленные сроки. При этом контролировать все параметры использования УСН налогоплательщик обязан самостоятельно. Именно такое решение принимают суды, трактуя положения гл. 26.2 НК РФ.
Позиции налоговиков и судей не совпадают
О смене системы налогообложения инспекцию необходимо известить в том же порядке, что предусмотрен для действующих организаций и предпринимателей. Соответствующее уведомление должно быть подано в налоговый орган не позднее последнего дня текущего года.
С потерей права на применение УСН все более или менее понятно. Другое дело, если «упрощенец» решил добровольно перейти на иную систему налогообложения, например на ОСН. Пунктом 3 ст. 346.13 НК РФ запрещается это делать до окончания налогового периода.
Порядок отказа от применения УСН прописан в п. 6 той же статьи. Здесь сказано: налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
Из буквального толкования нормы можно сделать вывод: «упрощенец» перестает быть таковым с начала соответствующего года при условии, что в течение его первых 15 дней проинформирует об этом налоговый орган по месту постановки на учет. А что будет, если данное условие налогоплательщик не выполнит? Контролирующие и судебные органы на этот вопрос отвечают по-разному.
Отсутствие заявления налогоплательщика о переходе на УСН при совершении иных действий, свидетельствующих об использовании спецрежима (то есть сдача отчетности и уплата единого налога), не влечет запрета на применение УСН и возникновение обязанностей по уплате налогов по ОСН.
- Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2016 № Ф05-5392/2016.
Еще в 2011 году ФНС сформировала свою позицию по этому вопросу, и ее продолжает поддерживать Минфин РФ.
В письме от 19.07.2011 № ЕД-4-3/11587 сказано: «Положения п. 6 ст. 346.13 НК РФ предоставляют налогоплательщику право добровольно перейти с УСН на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. В указанной норме установлены четкие сроки для реализации данного права посредством подачи в налоговый орган соответствующего уведомления. Их несоблюдение является нарушением законодательно закрепленного порядка отказа от применения УСН и обязывает налогоплательщика исчислять налоги согласно названному спецрежиму до конца налогового периода (если, конечно, не возникнут обстоятельства, запрещающие применять спецрежим)».
Минфин солидарен с налоговиками, о чем свидетельствуют письма от 14.07.2015 № 03-11-09/40378, от 03.07.2015 № 03-11-11/38553. По мнению ведомства, если уведомление о переходе с УСН на иной режим налогообложения в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.13 НК РФ, в налоговый орган в установленный срок не направлено, такой налогоплательщик применять иной режим налогообложения не вправе.
Однако, несмотря на это, позиция некоторых судей сходится к тому, что предписание закона можно проигнорировать, ведь последствия за это не предусмотрены (см. постановления АС ЗСО от 06.05.2016 № Ф04-1942/2016, АС СЗО от 18.02.2016 № А26-1774/2015, ФАС СКО от 14.03.2014 № А53-10176/2013).
Как указывают судьи, переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. То есть использование тех или иных систем налогообложения зависит от волеизъявления хозяйствующего субъекта и соблюдения им условий для применения спецрежимов. Причем такое волеизъявление налогоплательщика не поставлено в зависимость от разрешительных действий налогового органа.
В силу п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом контролеров не позднее 15 января года, в котором он предполагает исчислять налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Вместе с тем, по мнению арбитров, нарушение налогоплательщиком указанного срока не является основанием для признания незаконным применения им ОСН. В обоснование такого вывода арбитры приводят следующие доводы.
Во-первых, отказ от применения «упрощенки» носит уведомительный характер и не требует одобрения контролирующих органов. Ведь данные органы не наделены правом запретить или разрешить налогоплательщику исчислять налоги в соответствии с той или иной системой налогообложения.
Во-вторых, Налоговым кодексом не предусмотрены последствия пропуска организацией или предпринимателем срока подачи уведомления о переходе с УСН на иной режим налогообложения. Действительно, в гл. 26.2 НК РФ нет нормы, которая обязывала бы налогоплательщика продолжать применять УСН в случае несоблюдения закрепленного в п. 6 ст. 346.13 НК РФ порядка отказа от нее. Напомним, что нормами указанной главы лишь предусмотрен запрет применять УСН при нарушении процедуры перехода на данный спецрежим.
В-третьих, определяющим фактором для выяснения вопроса о правомерности применения или отказа в применении «упрощенки» является фактическое ведение хозяйственной деятельности в соответствии с выбранным режимом налогообложения с начала налогового периода. То есть, по мнению арбитров, сам факт подачи уведомления о смене налогового режима решающего значения не имеет. Важны доказательства оформления экс-«упрощенцем» первичных документов, регистров налогового учета в соответствии с ОСН, а также осуществление расчетов за реализованные и приобретенные товары (работы, услуги) с учетом НДС. При наличии таких доказательств налогоплательщик вправе претендовать на получение налоговых вычетов, заявленных им в декларации по НДС.
Как видите, однозначной позиции по данному вопросу до сих пор не выработано. Контролирующие органы настаивают на безусловном выполнении налогоплательщиком процедуры отказа от применения УСН. Только это, по их мнению, гарантирует ему предусмотренное п. 1 ст. 171 НК РФ право на применение налоговых вычетов по НДС. Хотя, судя по правоприменительной практике, у налогоплательщиков есть шанс отстоять статус плательщика НДС даже в том случае, если он не уведомил (несвоевременно уведомил) инспекцию о переходе с УСН на ОСН. Главное – убедить в этом судей.